1,、合并會計報表的合并范圍

    合并會計報表的合并范圍是指納入合并會計報表編報的子公司的范圍，主要明確哪些子公司應(yīng)當(dāng)包括在合并會計報表編報范圍之內(nèi),，哪些子公司應(yīng)當(dāng)被排除在合并會計報表編報范圍之外,。明確合并范圍是編制合并會計報表的前提。

    我國《合并會計報表暫行規(guī)定》規(guī)定,，為母公司所控制的被投資企業(yè)都屬于合并會計報表的編報范圍,。根據(jù)該規(guī)定，應(yīng)該編制合并會計報表的企業(yè)具體是指如下企業(yè)：

    （1）母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)資本的被投資企業(yè),。

    表決權(quán)資本是指對企業(yè)有投票權(quán),，能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營管理決策的資本，當(dāng)母公司擁有被投資企業(yè)50%以上股份時,，母公司就成為該被投資企業(yè)的最大股東,，擁有該被投資企業(yè)的控制權(quán)，能夠操縱股東大會對該被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實施控制,，這時應(yīng)將其納入合并會計報表的合并范圍,。

    母公司擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本，具體又包括以下三種情況：

    ①母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本,。如A公司直接擁有B公司發(fā)行的普通股總數(shù)的51%,，這種情況下,，B公司就成為A公司的子公司,，A公司編制合并會計報表時，則必須將B公司納入其合并范圍,。

    ②母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本,。間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)資本，是指母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)資本,。例如,，A公司擁有B公司80%的股份，B公司又擁有C公司70%的股份,。在這種情況下,，A公司作為母公司通過其子公司B公司，間接擁有和控制C公司56%的股份，從而C公司也是A公司的子公司,，A公司編制合并會計報表時,，也應(yīng)當(dāng)將C公司納入其合并范圍。

    ③母公司以直接和間接方式合計擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本,。直接和間接方式合計擁有半數(shù)以上表決權(quán)資本,，是指母公司以直接方式擁有某被投資企業(yè)不到半數(shù)的表決權(quán)資本，但同時通過間接方式擁有該被投資企業(yè)一定數(shù)量的表決權(quán)資本,，兩者合計共擁有和控制被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)資本,。例如，A公司擁有B公司70%的股份,，擁有C公司35%的股份,；B公司擁有C公司30%的股份。在這種情況下,，B公司為A公司的子公司,，A公司通過子公司B公司間接擁有和控制C公司21%的股份，與直接擁有35%的股份合計,，A公司共擁有和控制C公司56%的股份,，從而C公司屬于A公司的子公司，A公司編制合并會計報表時,，應(yīng)當(dāng)將C公司包括在內(nèi),。

    （2）被母公司控制的其他被投資企業(yè)。

    在母公司通過直接和間接方式?jīng)]有擁有和控制被投資企業(yè)的半數(shù)以上表決權(quán)資本的情況下,，如果母公司通過其他方法對被投資企業(yè)的經(jīng)營活動能夠?qū)嵤┛刂茣r,，這些被母公司所能夠控制的被投資企業(yè)，也應(yīng)作為子公司,，納入母公司合并會計報表合并范圍,。具體有：

    ①通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán),。這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業(yè),，母公司與其中的某一個或某些投資者簽訂協(xié)議，受托管理和控制這一被投資企業(yè),，從而在被投資企業(yè)的股東大會上擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán),。

    ②根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制被投資企業(yè)的財務(wù)決策和經(jīng)營政策,。這種情況是指在被投資企業(yè)章程等文件中明確規(guī)定母公司對其財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┕芾砜刂�,。能夠控制企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策就等于能控制整個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動。

    ③有權(quán)任免公司董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員,。這種情況是指母公司能夠通過任免公司董事會的董事,，從而擁有被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策權(quán),。

    ④在公司董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上擁有半數(shù)以上的表決權(quán)。這種情況是指母公司能夠控制董事會等權(quán)力機構(gòu)的會議,，從而操縱公司董事會的財務(wù)和經(jīng)營決策,，使該公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動在母公司的間接控制下進(jìn)行，使被投資企業(yè)成為事實上的子公司,。

    2,、不納入合并范圍的子公司

    有時候，被投資企業(yè)雖然其半數(shù)以上的表決權(quán)資本為母公司所擁有,，屬于母公司的子公司，但由于一些特殊的原因,，母公司并不能有效地對其實施控制,，或者對其控制權(quán)受到限制。對于這些子公司,，母公司在編制合并會計報表時,，應(yīng)將其排除在合并會計報表編制范圍之外，不能納入合并會計報表的合并范圍,。主要有以下幾種情況：

    （1）已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。這類子公司是指根據(jù)政府宏觀管理和調(diào)控的要求,，以及有關(guān)產(chǎn)業(yè)政策的規(guī)定,，被政府有關(guān)部門規(guī)定為關(guān)閉,、停業(yè)、準(zhǔn)備與其他企業(yè)合并以及轉(zhuǎn)產(chǎn)其他產(chǎn)品的企業(yè),。在這種情況下,，這類子公司或者由政府有關(guān)部門直接管理和控制,，或者不能進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，母公司由此對這類子公司的控制權(quán)受到限制,。

    （2）按照破產(chǎn)程序,，已宣告被清理整頓的子公司,。根據(jù)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在清理整頓期間,，應(yīng)當(dāng)制訂整頓方案,，并按照整頓方案進(jìn)行整頓，同時由企業(yè)的上級主管部門負(fù)責(zé)整頓的實施,。在這種情況下,，母公司對其控制權(quán)同樣受到了限制,。

    （3）已宣告破產(chǎn)的子公司。根據(jù)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定,，企業(yè)宣告破產(chǎn)后，必須設(shè)立清算組,，由清算組負(fù)責(zé)企業(yè)的破產(chǎn)清算工作,。破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)在破產(chǎn)宣告后，即由清算組接管,，并由清算組行使管理和處分權(quán)，其他任何人員不得非法處理破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)等,。在這種情況下,，一是母公司對宣告破產(chǎn)的子公司財產(chǎn)沒有控制權(quán),；二是破產(chǎn)企業(yè)不能進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，屬于非持續(xù)經(jīng)營的企業(yè),。因此,，不能將其納入合并會計報表的合并范圍。

    （4）準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上表決權(quán)資本的子公司,。這種情況是指母公司在資產(chǎn)負(fù)債表日雖然持有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本，但其中有一部分表決權(quán)資本投資屬于短期投資,，準(zhǔn)備在近期內(nèi)出售,。對于這一部分屬于短期投資的表決權(quán)資本投資，母公司并不是為了控制該被投資企業(yè)而持有的,。在這種情況下，母公司對該被投資企業(yè)的控制權(quán)是暫時性的,，沒有必要將其納入合并范圍,。

    （5）非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。這種情況下,，根據(jù)股東對公司承擔(dān)有限責(zé)任的規(guī)定,，母公司也只承擔(dān)對子公司的投資額以內(nèi)的有限責(zé)任。由于此時母公司對該子公司長期投資賬戶已降到零,，不再承擔(dān)子公司的債務(wù)等責(zé)任,，因此沒有必要將其納入合并范圍。但在該子公司持續(xù)經(jīng)營時,，如母公司考慮到子公司繼續(xù)為母公司提供原材料或銷售商品的需要,，不準(zhǔn)備宣告該子公司破產(chǎn),，在這種情況下,，母公司仍然控制著該子公司,，則仍然必須將其納入合并報表的合并范圍。

    （6）受所在國外匯管制及其他管制,，資金調(diào)度受到限制的境外子公司,。在這種情況下，母公司不能完全按照自身的意圖使用子公司的資金,，這使得母公司的控制權(quán)受到限制,。