一,、引言

    合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況,、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表,。在2006年前,，我國沒有制定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)則,，實(shí)務(wù)中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是按照1995年財(cái)政部頒布的《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》來進(jìn)行報(bào)表合并的操作,。由于該規(guī)定出臺時(shí),，是我國剛剛開始全面進(jìn)行會計(jì)改革,，剛剛引進(jìn)合并報(bào)表的概念，因此很多內(nèi)容不十分完善,。特別是其后10年中,，我國的會計(jì)制度和準(zhǔn)則也發(fā)生了重大的變化，原有的暫行規(guī)定在實(shí)施過程中不斷暴露出一些問題,，比如合并報(bào)表的合并范圍,、子公司超額虧損、合營公司的合并方式等等,。這些情況都迫切的要求我國制定出新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)范,。

    財(cái)政部為了規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，在2006年制定和頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)告》,。該準(zhǔn)則以國際上目前通行的實(shí)體理論為基礎(chǔ),，以控制為確定合并范圍的依據(jù)，對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制做出了比較全面的規(guī)范,。從準(zhǔn)則出臺后的執(zhí)行情況看,，對我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作起到了積極的作用，基本解決了我國現(xiàn)有公司結(jié)構(gòu)情況下的報(bào)表合并的主要問題,。但是筆者認(rèn)為,，該準(zhǔn)則還存在一些不完善之處。本文主要探討在特殊情況下，合并報(bào)表范圍的問題,。

    二,、特殊目的實(shí)體對合并報(bào)表范圍的影響

    《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)告》給出了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的定義①：

    第六條 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定�,？刂�,，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力,。

    第七條 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán),，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外,。

    第八條 母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán),，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位,，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是,，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：

    （1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議,，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。

    （2）根據(jù)公司章程或協(xié)議,，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策,。

    （3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

    （4）在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán),。

    第九條 在確定能否控制被投資單位時(shí),，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素,。

    第十條 母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,。

    這些規(guī)定與IAS（國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）27“合并和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”相比，控制的概念基本一致,。但是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則引入了“特殊目的實(shí)體（SPE）”的概念,。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會常設(shè)解釋委員會（SIC）解釋公告第12號 — 特殊目的實(shí)體中規(guī)定：當(dāng)企業(yè)實(shí)質(zhì)上控制了一個(gè)特殊目的實(shí)體，應(yīng)將該特殊目的實(shí)體納入合并范圍,。

    那么,，什么是特殊目的公司？

    國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會常設(shè)解釋委員會（SIC）解釋公告第12號中指出②：

    1. 創(chuàng)立企業(yè)的目的可能是為了實(shí)現(xiàn)界定清楚的某個(gè)具體目標(biāo)（例如,，進(jìn)行租賃,，從事研究和開發(fā)活動,，或者實(shí)現(xiàn)金融資產(chǎn)證券化）。這樣的特殊目的實(shí)體可能采取公司,、信托,、合伙或非公司實(shí)體的形式。通常,，特殊目的實(shí)體根據(jù)法律程序創(chuàng)立,，這些法律程序?qū)�管理機(jī)構(gòu)、受托人或管理人員就特殊目的實(shí)體經(jīng)營活動的決策權(quán)施加嚴(yán)格的限制,，有時(shí)是永久的限制,。這些條款經(jīng)常是這樣的，指導(dǎo)特殊目的實(shí)體持續(xù)經(jīng)營活動的政策不應(yīng)由除創(chuàng)立者或發(fā)起者以外的其他人加以修訂（也就是說,，他們根據(jù)所謂的“自動駕駛”原則進(jìn)行經(jīng)營活動）,。

    2. 發(fā)起人（或創(chuàng)立特殊目的實(shí)體的公司）經(jīng)常轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)給特殊的實(shí)體，取得使用由特殊目的實(shí)體持有的資產(chǎn)權(quán)力,，或向其提供勞務(wù),，而其他參與者（資本提供者）則可能提供資金給特殊目的實(shí)體。與特殊目的實(shí)體進(jìn)行交易的公司（經(jīng)常是創(chuàng)立者或發(fā)起人）可能在實(shí)質(zhì)上控制特殊目的實(shí)體,。

    例如：投資人甲,，投資100萬元人民幣設(shè)立A公司，主要從事生產(chǎn)產(chǎn)品,。又投資20萬元設(shè)立B公司，從事銷售A公司生產(chǎn)的產(chǎn)品（A公司產(chǎn)品100%的經(jīng)B公司銷售,，B公司則是100%的銷售A公司的產(chǎn)品）,。從股權(quán)上看，A公司同B公司沒有任何的控制關(guān)系,。但是從實(shí)質(zhì)上看,，A公司同B公司是同一投資人控制下的公司，B公司的存在是完全為A公司服務(wù)的,，沒有A公司的存在,，B公司也將不會持續(xù)經(jīng)營。相對于A 來說,，B公司就是他的特殊目的公司,。B公司不能自我支持。他是在取得A公司產(chǎn)品銷售權(quán)的情況下從事經(jīng)營活動的,。

    《國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對子公司投資的會計(jì)》第12段同時(shí)也指出了可能導(dǎo)致控制的幾種情形,，即使一個(gè)公司擁有另一個(gè)公司表決權(quán)的一半或少于一半，也是如此,。類似地,，即使一個(gè)公司不擁有特殊目的實(shí)體權(quán)益或只擁有很少部分,，也可能存在控制。在每一種情況下,，在應(yīng)用控制概念時(shí)要求對所有相關(guān)因素作出判斷 ③,。下述情形也可能表明公司控制特殊目的實(shí)體，例如：

    （1）特殊目的實(shí)體的經(jīng)營活動在實(shí)質(zhì)上是由公司根據(jù)其特定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的需要實(shí)施的,，以便從特殊目的實(shí)體的經(jīng)營活動中獲取利益,；

    （2）公司在實(shí)質(zhì)上具有獲取特殊目的實(shí)體以經(jīng)營活動中產(chǎn)生的大部分經(jīng)濟(jì)利益的決策權(quán)，或者按“自動駕駛”原則,，公司已經(jīng)委托了這些決策權(quán),；

    （3）公司在實(shí)質(zhì)上具有獲取特殊目的實(shí)體在經(jīng)營活動中產(chǎn)生的大部分經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力，因而承受著特殊目的實(shí)體經(jīng)營活動可能存在的風(fēng)險(xiǎn),；

    （4）出于從特殊目的實(shí)體經(jīng)營活動中獲取經(jīng)濟(jì)利益的目的,，公司在實(shí)質(zhì)上保留了與特殊目的實(shí)體或其資產(chǎn)相關(guān)的大部分剩余風(fēng)險(xiǎn)或所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)。

    為什么要關(guān)注特殊目的公司呢,？主要原因是通過特殊目的公司的運(yùn)作,，公司間可以完成轉(zhuǎn)移成本、費(fèi)用,，人為制造利潤,。

    如前例，在經(jīng)營中,，如果A公司需要獲得較高的報(bào)表利潤,，他完全可以提高他的售價(jià)，將產(chǎn)品銷售給B公司,，而B公司在銷售中就會產(chǎn)生一定的虧損,。但是從A公司個(gè)體的報(bào)表中是無法看出這個(gè)財(cái)務(wù)信息的。同理,，如果A公司需要降低他的利潤,，他可以降低他的售價(jià)，將產(chǎn)品銷售給B公司,，讓B公司獲得較高的利潤,，而這個(gè)信息我們在A公司的報(bào)表中一樣無法獲知。在我國目前的會計(jì)準(zhǔn)則中,，對于A,，B公司的這種沒有股權(quán)控制，但是屬于同一控制主體下的情況,，只能認(rèn)定為是關(guān)聯(lián)方,，按照關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則對他們間的交易進(jìn)行批露。但是B公司的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)報(bào)表,，在A公司的報(bào)表信息中是無法看到的,。只有將A公司和B公司的報(bào)表合并才能真實(shí)地反映出A公司的真實(shí)經(jīng)營情況,。

    三、結(jié)束語

    改革開放以來,，我國的民營經(jīng)濟(jì)發(fā)展十分迅速,。特別是近10年，中國的民營企業(yè)和民營企業(yè)家不斷增加,。在中國的上市公司中,，民營企業(yè)的隊(duì)伍不斷發(fā)展壯大。特別是中小企業(yè)板塊,，可以說是民營企業(yè)的匯聚之地,。對于這些民營的上市公司而言，他們有充分的條件利用我國現(xiàn)有的合并報(bào)表準(zhǔn)則中的漏洞來粉飾會計(jì)報(bào)表,。他們能夠方便地以個(gè)人方式投資設(shè)立各種類型的特殊目的公司,，利用公司間的運(yùn)作來操縱會計(jì)報(bào)表，以達(dá)到融資的目的,。2001年美國的安然事件中,，安然公司舞弊的方法之一就是通過所謂的“特殊目的實(shí)體”等方式，將本應(yīng)納入合并報(bào)表的三個(gè)“特別目的實(shí)體”排除在合并報(bào)表編制范圍之外,，導(dǎo)致1997至2000年期間高估了4.99億美元的利潤,，低估了數(shù)億美元的負(fù)債。為此美國FASB于2003年發(fā)布的美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會解釋第46號（FIN46）對于“特殊目的實(shí)體”（美國定義為VIE－變動利益實(shí)體）作了進(jìn)一步的闡述解釋,，并且明確了變動利益實(shí)體是否納入合并報(bào)表范圍的判斷方法 ④,。

    目前，我國即將開放創(chuàng)業(yè)板市場,。我們更應(yīng)密切關(guān)注申請IPO公司幕后的特殊目的公司的情況,。進(jìn)一步完善我們的合并報(bào)表準(zhǔn)則，引入國際準(zhǔn)則對特殊目的公司的概念,，增加合并報(bào)表的范圍。以便真實(shí),、完整地反映公司經(jīng)營情況,，更好地保護(hù)未來投資人的利益。