在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中,，難免會為了擴(kuò)大生產(chǎn)等需要發(fā)生這樣那樣的借款，由于借款費用資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不明確,，因借款而發(fā)生借款費用的資本化成了一些企業(yè)尤其是上市公司操縱利潤的手段,。因此,，為了增強(qiáng)企業(yè)會計報表的可比性，提高會計信息質(zhì)量,，財政部多次頒布法規(guī)規(guī)范借款費用的處理：1992年頒布了《工業(yè)企業(yè)會計制度》,，1994年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用（征求意見稿）》，2000年頒布了《股份有限公司會計制度》,，2001年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用》（以下簡稱《舊準(zhǔn)則》）,，2006年頒布了《我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》（以下簡稱《新準(zhǔn)則》）�,！段覈�企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》對規(guī)范借款費用的會計核算,、提高會計信息質(zhì)量、遏制企業(yè)粉飾會計報表行為具有重大意義,。本文將對借款費用資本化應(yīng)用時應(yīng)考慮的因素,、會計處理方法等進(jìn)行探討。

　　一,、借款費用新舊準(zhǔn)則的對比

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》關(guān)于借款費用資本化核算方面與《舊準(zhǔn)則》相比有很大改變,，現(xiàn)就新舊會計準(zhǔn)則對借款費用的有關(guān)規(guī)定方面的差異作以下比較分析。

　　1.新借款費用準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費用允許資本化的資產(chǎn)范圍,。舊準(zhǔn)則規(guī)定,，借款費用允許資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn)（包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn)、委托其他單位建造的固定資產(chǎn)）,，而對發(fā)生的存貨等資產(chǎn)的借款費用則不能予以資本化,。在新準(zhǔn)則中擴(kuò)大到符合資本化條件的資產(chǎn)，包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時間購建或者生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的投資性房地產(chǎn),、存貨等除了固定資產(chǎn)之外的其他資產(chǎn),。

　　2.新借款費用準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費用允許資本化的借款范圍,。舊準(zhǔn)則只允許專門借款所發(fā)生的借款費用才可資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本,；新準(zhǔn)則規(guī)定,，除了專門借款的借款費用之外，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款的借款費用也允許資本化,，計入相關(guān)資產(chǎn)成本,。

　　上述借款費用資本化對象和范圍的擴(kuò)大，更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì),。

　　3.新借款費用準(zhǔn)則改變了借款利息資本化金額計算方法,。在舊準(zhǔn)則中，只允許專門借款所發(fā)生的利息費用中,，與購建固定資產(chǎn)上的支出相掛鉤的部分才允許資本化,，在確定利息資本化金額時，要考慮累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和所占用專門借款加權(quán)平均利率來計算確定借款利息資本化金額,。新準(zhǔn)則規(guī)定購建或生產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)而借入專門借款的,，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用減去尚未動用的借款資金存入銀行取得利息收入，或進(jìn)行暫時性投資取得投資收益后的金額確定,。同時,，對于所占用一般借款利息資本化金額的確定則需要與所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)支出相掛鉤，即為購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用的一般借款的資本化率,，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

　　新準(zhǔn)則對專門借款發(fā)生的利息資本化金額的確定,，不僅考慮了專門借款實際發(fā)生的利息支出,，也考慮了專門借款中尚未動用資金給企業(yè)帶來的收益，與舊準(zhǔn)則利息資本化金額計算相比,，方法簡便,，更具可操作性。同時新準(zhǔn)則考慮了“購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用的一般借款”的事實,，將占用的一般借款利息應(yīng)予資本化的金額計入所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件資產(chǎn)的成本,，能夠真實地反映符合資本化條件資產(chǎn)的實際成本，同時克服了舊準(zhǔn)則在處理該問題時收入與費用不相配比的缺陷,。

　　二,、借款費用資本化的具體運用

　　1.固定資產(chǎn)借款費用資本化的確認(rèn)和計量。當(dāng)期發(fā)生借款費用的核算,，其核心問題主要在于：借款費用的性質(zhì),，借款費用發(fā)生后,，是進(jìn)行資本化處理,，還是確認(rèn)為當(dāng)期費用,，若將其資本化，應(yīng)當(dāng)符合的條件,，資本化的金額的確定,，合理區(qū)分資本化借款費用和當(dāng)期費用借款費用的方法。核算方法選用的不同會引起當(dāng)期會計利潤的變化,。因此我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號—借款費用》在借鑒國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,，考慮了我國的實情，對借款費用的確認(rèn)以資本化為主,。新準(zhǔn)則規(guī)定符合資本化條件的資產(chǎn)是需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn),、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。由于企業(yè)的固定資產(chǎn)購建等活動一般支出金額較大,，時間較長,，新舊準(zhǔn)則均規(guī)定對購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用在同時滿足上述條件時可以資本化。在此僅舉一例,，來確認(rèn)借款費用如何進(jìn)行計量,。

　　案例：假定A公司于2007年興工動建一幢辦公樓，工期預(yù)計為一年,，工程采用出包方式,，分別于2007年1月1日、6月30日支付工程款,。A公司為建造辦公樓于2007年1月1日借入專門借款1000萬元,，借款期限為1年，年利率為8%,，除此之外,，沒有其他專門借款，閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)�券短期投資,，該短期投資月收益率為0.6%.公司為建造該辦公樓的支出金額如下表所示：

　　由于在資本化期間內(nèi),，專門借款利息費用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實際發(fā)生的利息費用減去將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資額取得的投資收益后的金額確定，因此,，公司2007年的利息資本化金額：80萬元-12萬元=68萬元,。有關(guān)的賬務(wù)處理如下：

　　日期　　　每期支出金額　　累計資產(chǎn)　　閑置借款資金

　　　　　　　　　　　　　　　支出金額　　用于對外投資金額

  2007年1月1日 　800萬 　　　　 800萬 　　　200萬

　　2007年12月31日：

　　借：在建工程680 000

　　　　應(yīng)收利息（或銀行存款）120 000

　　　  貸：應(yīng)付利息800 000

　　2.存貨借款費用資本化的確認(rèn)。新準(zhǔn)則由于擴(kuò)大了借款費用可予以資本化的資產(chǎn)范圍,，對于允許需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨,，其所占用的借款資金的相應(yīng)借款費用也可以予以資本化。因為對于技術(shù)指標(biāo)要求高,、生產(chǎn)程序特殊的工程和生產(chǎn)周期長的大型設(shè)備類資產(chǎn),，將大量借款費用計入當(dāng)期損益，不利于對資產(chǎn)成本的合理核算,。為了防止濫用該會計政策,，借款費用應(yīng)用指南對借款費用可予資本化的存貨做了進(jìn)一步的說明,，即主要包括企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機(jī)械設(shè)備等,。一個企業(yè)對于產(chǎn)品的定價,，考慮的因素也包括其在生產(chǎn)過程中占用資金的成本；因此,，將需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨列入符合資本化條件的資產(chǎn),，更能夠?qū)�銷售收入和相應(yīng)的所有生產(chǎn)成本反映于同一會計期間，更恰當(dāng)?shù)胤从掣鱾�期間的經(jīng)營結(jié)果,。對于生產(chǎn)周期不長的存貨,，需要資本化的金額通常不大，并且其存貨周轉(zhuǎn)期通常比較短,，跨期間的影響比較小,，從成本與效益方面考量，不將其作為符合資本化條件的資產(chǎn),。借款費用計入存貨項目,，不僅使企業(yè)當(dāng)期財務(wù)費用減少，而且使借款費用能更快地在存貨銷售時得到補(bǔ)償,，更加符合收入配比原則,，加快資金的回籠。

　　對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言,，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率高是一個普遍的現(xiàn)象,。由于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營周期長、資金占用大,、資金投入相對集中,，而其會計核算中借款費用資本化的確定尤其重要。根據(jù)我國企業(yè)會計制度的規(guī)定：企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán),，在尚未開發(fā)前,，作為無形資產(chǎn)核算。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時,，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本,。因此，僅購置了建筑用地,，并為獲取土地的費用支付了大量的資金,，但是尚未開工興建房屋，有關(guān)房屋的實體建造活動也沒有開始,，在這種情況下即使企業(yè)為了購置土地已經(jīng)發(fā)生了支出,，也不應(yīng)當(dāng)將其認(rèn)為為改變資產(chǎn)形態(tài)而進(jìn)行了實質(zhì)上的建造或者生產(chǎn)活動。因此，在實務(wù)操作中,，當(dāng)開工興建房屋時,，我們應(yīng)將土地使用權(quán)從無形資產(chǎn)科目轉(zhuǎn)入開發(fā)成本科目，在符合資本化條件的存貨同時滿足三個資本化條件時才能將借款費用資本化,。

　　由于新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費用可予以資本化的資產(chǎn)范圍，對房地產(chǎn)公司,、生產(chǎn)周期長的制造業(yè)公司以及資本化支出較大的公司的損益可能產(chǎn)生較大的正面影響,。

　　三、借款費用資本化存在的局限性及相關(guān)的建議

　　1.借款費用資本化運用中存在的弊端,。（1）在產(chǎn)品制造業(yè)很多時候會涉及費用在產(chǎn)成品與在產(chǎn)品之間分配和自制半成品的成本結(jié)轉(zhuǎn)問題,，如何將借款費用計入存貨成本，那它的分配及歸集自然在所難免,。而新準(zhǔn)則并沒有如何分配方面的具體規(guī)定,。（2）在專門借款及一般借款上規(guī)定的局限性。為購建或生產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)而借入專門借款的,，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用減去尚未動用的借款資金存入銀行取得利息收入,，或進(jìn)行暫時性投資取得投資收益后的金額確定。同時,，對于所占用一般借款利息資本化金額的確定則需要與所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)支出相掛購,，即為購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用的一般借款的資本化率,，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額,。盡管擴(kuò)大了借款費用允許資本化的借款范圍，但在實務(wù)操作中,，要計算占用一般借款的加權(quán)平均利率作為資本化率,，同時要計算累計支出加權(quán)平均數(shù)，計算過程過于復(fù)雜,。如果涉入專門借款,、一般借款使用，并同時涉及兩項固定資產(chǎn)或者符合資本化條件的存貨項目,，在處理借款費用時,，不易操作。比如借款的支出順序,、專門借款資本化費用如何在兩個項目之間進(jìn)行分配等等,，分配方法的不同將會直接影響各自的成本，導(dǎo)致高估或低估相應(yīng)的資產(chǎn),。（3）對借款費用停止資本化時點的規(guī)定的局限性,。購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言,，由于我國房地產(chǎn)銷售可采用預(yù)售或現(xiàn)房銷售兩種方式,，采用預(yù)售方式只要房地產(chǎn)的開發(fā)產(chǎn)品建到一定程度，可申請預(yù)售許可證,，開始進(jìn)行房屋的預(yù)售,，而此時可能距房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品達(dá)到可使用狀態(tài)還有很長的建設(shè)時間，將使預(yù)售的房地產(chǎn)項目的資本化期間大大短于現(xiàn)房銷售的房地產(chǎn)項目,，使預(yù)售房地產(chǎn)項目承擔(dān)的借款費用更多地被費用化處理,，所以將銷售作為資本化停止的時間不符合會計慣例，而采用現(xiàn)房銷售作為資本化停止的時點,，又可能導(dǎo)致開發(fā)產(chǎn)品已達(dá)到可使用狀態(tài),，卻仍然對借款費用進(jìn)行著資本化。所以無論在哪種情況下,，以開發(fā)產(chǎn)品銷售作為資本化停止的時間是很不合理的,。因此，以符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)時停止資本化,，將會導(dǎo)致會計信息嚴(yán)重失真,。（4）新準(zhǔn)則在借款時間上的規(guī)定的局限性。符合借款費用資本化條件的存貨,，主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品,、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機(jī)械設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的建造或者生產(chǎn)過程,，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài),。其中“相當(dāng)長時間”，是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間,，通常為一年以上（含一年）,。如果某制造企業(yè)為制造大型機(jī)械設(shè)備而借入期限為10個月的專門借款，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定,，其發(fā)生的借款費用只能費用化,，計入財務(wù)費用。就算全部滿足借款費用資本化三個條件,，僅僅因為期限不到一年,，而不能資本化計入相應(yīng)的存貨成本，不符合配比的原則,，同時也不符合實質(zhì)重于形式原則,。而企業(yè)有可能為了更準(zhǔn)確地反映其財務(wù)狀況，人為的延長產(chǎn)品的制造期,，可能中斷生產(chǎn)兩個月（根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定,，符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷,，且中斷時間連續(xù)超過三個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用資本化）,，從而其生產(chǎn)期達(dá)到一年,。企業(yè)這樣處理，就可能達(dá)到將借款費用資本化的效果,。

　　2.對借款費用資本化核算的有關(guān)建議,。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的頒布，標(biāo)志著與國際慣例趨同的中國會計準(zhǔn)則體系正式建立,。關(guān)于借款費用資本化金額確定的規(guī)定,，應(yīng)盡快頒布有關(guān)準(zhǔn)則的實施細(xì)則，對會計準(zhǔn)則和制度進(jìn)行不斷的完善,，由于各行各業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動千差萬別，錯綜復(fù)雜,，會計準(zhǔn)則只是在原則上加以規(guī)定,，而實務(wù)中往往會碰到很多摸棱兩可的問題，也增加了會計游戲的空間,，所以對于借款費用的資本化,，應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，確定的原則要盡量和現(xiàn)實情況一致,，適當(dāng)簡化處理,，盡量提高核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性及可操作性�,？刹捎孟冉枞氲目铐椣戎С龅脑瓌t,，即先借入的款項先利用的假設(shè)為前提來確定資本化率的一種方法。先進(jìn)先出法計算更加簡便,，而且能夠更好地使利息資本化金額與實際負(fù)擔(dān)的資金成本相吻合,，從而更加符合劃分收益性支出與資本性支出原則。

　　對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言,，如果可以選擇將生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)時作為借款費用停止資本化的時點,，那房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有可能為了各種目的，選擇符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)時來停止資本化,，那將會使會計信息口徑不一致,，從而不具備可比性。應(yīng)明確其停止資本化時點,，可以以開發(fā)產(chǎn)品取得“竣工驗收備案證明”的時點作為達(dá)到可使用狀態(tài)作為停止資本化的時點,，從而在一定程度上保證會計信息的真實，準(zhǔn)確核算其經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況的可比性,。

　　四,、結(jié)論

　　本文是在大量閱讀前人著作，并進(jìn)行歸納總結(jié)的基礎(chǔ)上完成的。在介紹新借款費用準(zhǔn)則對借款費用的資本化時融入了自己對借款費用資本化的見解,。通過對借款費用資本化的探討,，我們不難發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則更與國際會計準(zhǔn)則接軌，借款費用資本化規(guī)定得相對比較嚴(yán)格,，更加規(guī)范了借款費用的資本化,，更能合理區(qū)分資本性支出和經(jīng)營性支出，有效防止資本化會計處理的隨意性,，保證不同企業(yè)之間會計報表數(shù)據(jù)的可比性,，壓縮企業(yè)的造假空間，由于新的借款費用準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍,，相應(yīng)地增加了企業(yè)資產(chǎn)借款費用資本化的范圍,，更有助企業(yè)如實反映資金成本，更符合配比原則,。