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【知識點】內(nèi)部控制程序,、要素和方法

【所屬章節(jié)】第三章 企業(yè)風(fēng)險管理與內(nèi)部控制

內(nèi)部控制程序、要素和方法

(一)內(nèi)部控制程序(★)

內(nèi)部控制程序一般包括：確定控制目標(biāo)(或標(biāo)準(zhǔn)),，衡量控制結(jié)果,，分析差異，采取補救或改善措施,，綜合檢查評價,。

1.確定控制目標(biāo)(或標(biāo)準(zhǔn))

控制目標(biāo)(或標(biāo)準(zhǔn))應(yīng)至少明確關(guān)鍵業(yè)務(wù)、關(guān)鍵資源,、關(guān)鍵費用或成本項目,。控制類型有定量標(biāo)準(zhǔn)和定性標(biāo)準(zhǔn),。定量標(biāo)準(zhǔn)包括實物標(biāo)準(zhǔn),、價值標(biāo)準(zhǔn)和時間標(biāo)準(zhǔn)?？刂茦?biāo)準(zhǔn)應(yīng)根據(jù)外部環(huán)境變化及工作開展情況及時調(diào)整,。例如，企業(yè)預(yù)算系統(tǒng)能夠較好地將經(jīng)營目標(biāo)按企業(yè)不同業(yè)務(wù)單元和組織,，分解成不同部分可以執(zhí)行且可以控制的預(yù)算指標(biāo),。

2.衡量控制結(jié)果

衡量控制結(jié)果即通過檢查執(zhí)行記錄、實際結(jié)果與控制目標(biāo)(或標(biāo)準(zhǔn))進行比較,、計量偏離目標(biāo)的差異等方式來評定控制成效,。

3.分析差異

對于發(fā)生的差異，應(yīng)進一步分析原因,，包括差異的程度及產(chǎn)生原因,、問題的性質(zhì)等,。

企業(yè)實務(wù)中，經(jīng)營活動分析會,、內(nèi)外部審計等方式都是較好地實現(xiàn)衡量控制結(jié)果,、分析差異的控制手段。如進一步利用內(nèi)部控制的方法,，有利于更為深入,、全面地利用這些控制手段來分析差異。

4.采取補救或改善措施

通過分析差異,，企業(yè)需要綜合考慮成本效益原則,，擬定所需采取的補救或改善措施，以確保有關(guān)內(nèi)部控制有效,。

5.綜合檢查評價

定期的綜合檢查評價,，是在結(jié)合日常持續(xù)監(jiān)督的基礎(chǔ)上，運用一定的方法,，定期對內(nèi)部控制有效性進行全面評估和整體評價,，確定內(nèi)部控制的健全和有效。

(二)內(nèi)部控制要素,、方法和類型(★★)

從內(nèi)部控制五要素的角度建立和評價內(nèi)部控制體系,，是確保內(nèi)部控制有效性、實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的有效方法,?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定的內(nèi)部控制要素主要有：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估,、控制活動,、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督,。

1.內(nèi)部環(huán)境(基礎(chǔ)—優(yōu)化)

內(nèi)部環(huán)境規(guī)定企業(yè)的紀(jì)律與架構(gòu),，影響經(jīng)營管理目標(biāo)的制定,，塑造企業(yè)文化氛圍并影響員工的控制意識，是企業(yè)建立與實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ),。內(nèi)部環(huán)境主要包括治理結(jié)構(gòu),、機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計機制,、人力資源政策,、企業(yè)文化等。

(1)治理結(jié)構(gòu)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和企業(yè)章程,，建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)和議事規(guī)則,，明確董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層在決策,、執(zhí)行,、監(jiān)督等方面的職責(zé)權(quán)限，形成科學(xué)有效的職責(zé)分工和制衡機制,。

提示：

公司治理結(jié)構(gòu)又稱法人治理結(jié)構(gòu),，是根據(jù)權(quán)力機構(gòu)、決策機構(gòu),、執(zhí)行機構(gòu)和監(jiān)督機構(gòu)相互獨立,、權(quán)責(zé)明確、相互制衡的原則實現(xiàn)對公司的治理,，其關(guān)系見下圖,。

(2)機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合業(yè)務(wù)特點和內(nèi)部控制要求設(shè)置內(nèi)部機構(gòu),，明確職責(zé)權(quán)限,，將權(quán)利與責(zé)任落實到各責(zé)任單位。

企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置雖然沒有統(tǒng)一的模式,，但所采用的組織結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)有利于提升管理效能,，保證信息通暢流動。

(3)內(nèi)部審計機制,。企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強內(nèi)部審計工作,，保證內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員配備和工作的獨立性,。審計委員會負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)具備相應(yīng)的獨立性,、良好的職業(yè)操守和專業(yè)勝任能力。

(4)人力資源政策,。一般包括員工的聘用,、培訓(xùn)、辭退與辭職;員工的薪酬,、考核,、晉升與獎懲;關(guān)鍵崗位員工的強制休假制度和定期崗位輪換制度;對掌握國家秘密或重要商業(yè)秘密的員工離崗的限制性規(guī)定等內(nèi)容。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)勝任能力作為選拔和聘用員工的重要標(biāo)準(zhǔn),，切實加強員工培訓(xùn)和繼續(xù)教育,，不斷提升員工素質(zhì)。

(5)企業(yè)文化(軟實力—靈魂)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強文化建設(shè),，培育積極向上的道德價值觀和社會責(zé)任感,，倡導(dǎo)誠實守信、愛崗敬業(yè),、開拓創(chuàng)新和團隊協(xié)作精神,，樹立現(xiàn)代管理理念，強化風(fēng)險意識和法制觀念,。董事,、監(jiān)事、經(jīng)理及其他高級管理人員應(yīng)在塑造良好的企業(yè)文化中發(fā)揮關(guān)鍵作用,。

2.風(fēng)險評估(重要環(huán)節(jié))

風(fēng)險評估是企業(yè)及時識別,、科學(xué)分析經(jīng)營活動中與實現(xiàn)控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險，合理確定風(fēng)險應(yīng)對策略,，是實施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié),。

從內(nèi)部控制的角度看應(yīng)建立流程，及時識別并評估對企業(yè)內(nèi)部控制體系可能造成重大影響的改變,，以及時調(diào)整內(nèi)部控制確保其有效,。

風(fēng)險評估重點關(guān)注的內(nèi)容有：①外部環(huán)境：監(jiān)管或經(jīng)濟環(huán)境等外部環(huán)境變化可能導(dǎo)致競爭壓力不斷增加、運營需求發(fā)生變化,，及由此出現(xiàn)的風(fēng)險;自然災(zāi)害等物理環(huán)境的變化影響企業(yè)供應(yīng)鏈,、商業(yè)合作伙伴等，導(dǎo)致企業(yè)持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險,。②商業(yè)模式：改變商業(yè)模式,、重大收購和資產(chǎn)剝離、境外業(yè)務(wù),、快速增長,、新技術(shù)應(yīng)用于企業(yè)生產(chǎn)、服務(wù)交付流程或支持信息系統(tǒng)等,，以及由此出現(xiàn)的新風(fēng)險,。③領(lǐng)導(dǎo)變更：新的高層管理人員管理哲學(xué)、對現(xiàn)有企業(yè)文化的理解等發(fā)生變化;人員高流動性,、缺乏有效的培訓(xùn)和監(jiān)督都可能導(dǎo)致內(nèi)部控制失效,。

3.控制活動(重要手段)

控制活動是指企業(yè)根據(jù)風(fēng)險應(yīng)對策略，采用相應(yīng)的控制措施,，將風(fēng)險控制在可承受度之內(nèi),，是實施內(nèi)部控制的具體方式。常見的控制措施有下列7項,。

提示：內(nèi)部控制要制度化,，制度要流程化,。流程是借鑒了計算機軟件設(shè)計中的方法論，使工作程序化,、標(biāo)準(zhǔn)化,、系統(tǒng)化。這樣不易出現(xiàn)漏洞,，從而更加嚴(yán)謹(jǐn),。

(1)不相容職務(wù)分離控制。

提示：①內(nèi)部控制的基本假設(shè)是：兩個人有意識地犯同樣錯誤的概率要遠(yuǎn)少于一個人;兩個人有意識地合伙舞弊的可能性要遠(yuǎn)少于一個人。

②不相容職務(wù)分離的核心是內(nèi)部牽制,。

③因資源限制等原因無法實現(xiàn)不相容職務(wù)相分離的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取抽查交易文檔、定期資產(chǎn)盤點等替代性控制措施,。

④不相容職務(wù)相分離貫穿內(nèi)部控制,、設(shè)計、實施,、運行、評價全過程,。企業(yè)在設(shè)計內(nèi)部控制系統(tǒng)時,，首先應(yīng)確定哪些崗位和職務(wù)是不相容的;其次要明確規(guī)定各個機構(gòu)和崗位的職責(zé)權(quán)限，使不相容崗位和職務(wù)之間能夠相互監(jiān)督,、相互制約,，形成有效的制衡機制。

不相容職務(wù)分離控制貫穿于企業(yè)經(jīng)營管理活動的始終,，是企業(yè)防范風(fēng)險的重要手段之一,。

(2)授權(quán)審批控制。

提示：“授權(quán)”表明了企業(yè)各項決策和業(yè)務(wù)必須由具備適當(dāng)權(quán)限的人員辦理,，這一權(quán)限通過公司章程約定或其他方式授予。(權(quán)限指引),。

授權(quán)時對事不對人,、不可越權(quán)授權(quán),、要適度授權(quán),、授權(quán)后要適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督。授權(quán)時盡量采用書面形式,，特別授權(quán)一般采用口頭形式;審批不得越權(quán),、不得隨意審批,。

(3)會計系統(tǒng)控制。

(4)財產(chǎn)保護控制。

(5)預(yù)算控制,。

預(yù)算是企業(yè)未來一定時期內(nèi)經(jīng)營、資本,、財務(wù)等各方面的收入,、支出、現(xiàn)金流的總體計劃,。預(yù)算控制的內(nèi)容涵蓋了企業(yè)經(jīng)營活動全過程,，企業(yè)通過預(yù)算的編制和檢查預(yù)算的執(zhí)行情況,，可以比較、分析內(nèi)部各單位未完成預(yù)算的原因,，并對未完成預(yù)算的不良后果采取改進措施,。

分解預(yù)算控制的主要環(huán)節(jié)有：①確定預(yù)算的項目、標(biāo)準(zhǔn)和程序;②編制和審定預(yù)算;③預(yù)算指標(biāo)的下達(dá)和責(zé)任人的落實;④預(yù)算執(zhí)行的授權(quán);⑤預(yù)算執(zhí)行過程的監(jiān)控;⑥預(yù)算差異的分析和調(diào)整;⑦預(yù)算業(yè)績的考核和獎懲,。

(6)運營分析控制,。

運營分析是對企業(yè)內(nèi)部各項業(yè)務(wù)、各類機構(gòu)的運行情況進行獨立分析或綜合分析,，進而掌握企業(yè)運營的效率和效果,，為持續(xù)的優(yōu)化調(diào)整奠定基礎(chǔ)。

(7)績效考評控制,。

績效考評是對所屬單位及個人占有,、使用、管理與配置企業(yè)經(jīng)濟資源的效果進行的評價,。企業(yè)董事會及經(jīng)理層可以根據(jù)績效考評的結(jié)果進行有效決策,，引導(dǎo)和規(guī)范員工行為，促進實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略和提高經(jīng)營效率效果,。

主要環(huán)節(jié)有：

①確定績效考評目標(biāo),，績效考評目標(biāo)應(yīng)當(dāng)具有針對性和可操作性;

②設(shè)置考核指標(biāo)體系，包括定量指標(biāo)(以反映評價客體的各種數(shù)量特征)和定性指標(biāo)(以說明各項非數(shù)量指標(biāo)的影響),，同時,，針對不同的評價指標(biāo)賦予相應(yīng)的權(quán)重，體現(xiàn)各項評價指標(biāo)對績效考評結(jié)果的影響程度和重要程度;

③選擇考核評價標(biāo)準(zhǔn),，評價標(biāo)準(zhǔn)是反映評價指標(biāo)優(yōu)劣的具體參照物和對比尺度,，企業(yè)可以根據(jù)評價目標(biāo)選用不同的評價標(biāo)準(zhǔn)，如歷史標(biāo)準(zhǔn),、預(yù)算標(biāo)準(zhǔn),、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等;

④形成評價結(jié)果，根據(jù)評價指標(biāo)和評價標(biāo)準(zhǔn),，對企業(yè)全體員工的業(yè)績進行定期考核和客觀評價,，在此基礎(chǔ)上形成評價結(jié)論;

⑤制定獎懲措施，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將績效考評結(jié)果作為確定員工薪酬以及職務(wù)晉升,、評優(yōu),、降級、調(diào)崗和辭退等的依據(jù),。

除上述常見控制措施外,，企業(yè)還需建立重大風(fēng)險預(yù)警機制和突發(fā)事件應(yīng)急處理機制，明確風(fēng)險預(yù)警標(biāo)準(zhǔn),，對可能發(fā)生的重大風(fēng)險或突發(fā)事件,，制定應(yīng)急預(yù)案,，明確責(zé)任人員、規(guī)范處理程序,，確保突發(fā)事件得到及時妥善的處理,。

提示：內(nèi)部控制環(huán)境與控制活動

內(nèi)部控制環(huán)境是其他四個要素的基礎(chǔ)，在企業(yè)內(nèi)部控制的建立與實施中發(fā)揮著基礎(chǔ)性作用,。任何企業(yè)要有健全的治理結(jié)構(gòu),，明確機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配，完善的內(nèi)部審計制度,，人力資源政策,，塑造良好的企業(yè)文化。應(yīng)充分體現(xiàn)企業(yè)業(yè)務(wù)模式,、經(jīng)營管理的特點以及內(nèi)部控制的要求,，與企業(yè)自身的規(guī)模、發(fā)展階段相適應(yīng),。

控制活動是指結(jié)合具體業(yè)務(wù)和事項,，運用相應(yīng)的控制措施和程序去實施控制。也就是在風(fēng)險評估之后,，企業(yè)采取相應(yīng)的控制措施以將風(fēng)險控制在可承受的范圍之內(nèi)(7項控制措施),。

4.信息與溝通(重要條件)

信息與溝通是企業(yè)及時、準(zhǔn)確地收集,、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息,，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進行有效溝通,，是實施內(nèi)部控制的重要條件,。信息與溝通的要件主要包括：信息質(zhì)量、溝通制度,、信息系統(tǒng),、反舞弊機制。

(1)信息質(zhì)量,。信息是企業(yè)各類業(yè)務(wù)事項屬性的標(biāo)識,，是確保企業(yè)經(jīng)營管理活動順利開展的基礎(chǔ)。企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營需要收集各種內(nèi)部信息和外部信息,，并對這些信息進行合理篩選,、核對、整合,，提高信息的有用性。

(2)溝通制度,。信息的價值必須通過傳遞和使用才能體現(xiàn),。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立信息溝通制度,，將內(nèi)部控制相關(guān)信息在企業(yè)內(nèi)部各管理級次、責(zé)任單位,、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)之間,，以及企業(yè)與外部投資者、債權(quán)人,、客戶,、供應(yīng)商、中介機構(gòu)和監(jiān)管部門等有關(guān)方面之間進行溝通和反饋,。重要信息須及時傳遞給董事會,、監(jiān)事會和經(jīng)理層。

(3)信息系統(tǒng),。為提高控制效率,，企業(yè)可以運用信息技術(shù)加強內(nèi)部控制，建立與經(jīng)營管理相適應(yīng)的信息系統(tǒng),，促進內(nèi)部控制流程與信息系統(tǒng)的有機結(jié)合,，實現(xiàn)對業(yè)務(wù)和事項的自動控制，減少或消除人為操縱因素,。

(4)反舞弊機制,。舞弊是指企業(yè)董事、監(jiān)事,、經(jīng)理,、其他高級管理人員、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為,。反舞弊工作的重點領(lǐng)域包括：①侵占,、挪用企業(yè)資產(chǎn)，謀取不正當(dāng)利益;②在財務(wù)會計報告和信息披露等方面存在虛假記載,、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏等;③董事,、監(jiān)事、經(jīng)理及其他高級管理人員濫用職權(quán);④相關(guān)機構(gòu)或人員串通舞弊,。為確保反舞弊工作落到實處,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立舉報投訴制度和舉報人保護制度，設(shè)置舉報專線,，明確舉報投訴處理程序,、辦理時限和辦結(jié)要求，

確保舉報,、投訴成為企業(yè)有效掌握信息的重要途徑,。舉報投訴制度和舉報人保護制度應(yīng)當(dāng)及時傳達(dá)至全體員工。

COSO框架認(rèn)為，舞弊風(fēng)險的評估需要考慮：虛假報告,、資產(chǎn)損失的可能性以及各種舞弊,、不當(dāng)行為所導(dǎo)致的腐敗行為;各種動機和壓力;未經(jīng)授權(quán)的獲取、使用或出售資產(chǎn),、改變主體報告記錄或犯有其他不當(dāng)行為等方面的機會;管理層及其他人員是如何參與不當(dāng)行為并對此進行辯解的,。此外，通過集中管理的職責(zé)分離可一定程度地減少舞弊的可能性,。

5.內(nèi)部監(jiān)督(重要保證)

內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對內(nèi)部控制建立與實施情況進行監(jiān)督檢查,，評價內(nèi)部控制的有效性，對于發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷,，及時加以改進,，是實施內(nèi)部控制的重要保證。內(nèi)部監(jiān)督包括日常監(jiān)督和專項監(jiān)督,。

(1)日常監(jiān)督,。日常監(jiān)督是指企業(yè)對建立與實施內(nèi)部控制的情況進行常規(guī)、持續(xù)的監(jiān)督檢查,。日常監(jiān)督的常見方式包括：①在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲得能夠判斷內(nèi)部控制設(shè)計與運行情況的信息;②在與外部有關(guān)方面溝通過程中獲得有關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計與運行情況的驗證信息;③在與員工溝通過程中獲得內(nèi)部控制是否有效執(zhí)行的證據(jù);④通過賬面記錄與實物資產(chǎn)的檢查比較對資產(chǎn)的安全性進行持續(xù)監(jiān)督;⑤通過內(nèi)部審計活動對內(nèi)部控制有效性進行持續(xù)監(jiān)督,。

(2)專項監(jiān)督。專項監(jiān)督是指在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略,、組織結(jié)構(gòu),、經(jīng)營活動、業(yè)務(wù)流程,、關(guān)鍵崗位員工等發(fā)生較大調(diào)整或變化的情況下,，對內(nèi)部控制的某一方面或某些方面進行有針對性的監(jiān)督檢查。日常監(jiān)督是專項監(jiān)督的基礎(chǔ),，專項監(jiān)督是日常監(jiān)督的補充,，如果發(fā)現(xiàn)某專項監(jiān)督需要經(jīng)常性地進行，企業(yè)有必要將其納入日常監(jiān)督之中,。

日常監(jiān)督和專項監(jiān)督情況應(yīng)當(dāng)形成書面報告,，并在報告中揭示存在的內(nèi)部控制缺陷。

基于上述控制方法,，內(nèi)部控制可以分為不同類型,，按是否與業(yè)務(wù)直接相關(guān)分為企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制;按控制目的不同可分為會計控制和管理控制，如會計系統(tǒng)控制屬于會計控制,，預(yù)算控制,、運營分析控制則屬于管理控制;按控制功能不同分為預(yù)防式控制和發(fā)現(xiàn)型控制，如預(yù)算控制屬于預(yù)防式控制,、績效考評控制則屬于發(fā)現(xiàn)型控制;

按控制目標(biāo)不同分為財產(chǎn)物資控制,、會計信息控制,、財務(wù)收支控制、經(jīng)營決策控制,、經(jīng)濟效益控制,、經(jīng)營目標(biāo)控制;按照是否信息化分為人工控制和自動控制;信息系統(tǒng)控制分為一般控制和應(yīng)用控制，開發(fā)與維護,、訪問與變更、數(shù)據(jù)輸入與輸出,、文件儲存與保管,、網(wǎng)絡(luò)安全均屬于一般控制，而設(shè)計在信息系統(tǒng)中,、有助于達(dá)到信息處理目標(biāo)的控制則屬于應(yīng)用控制,。

COSO框架強調(diào)，企業(yè)內(nèi)部控制有效,，應(yīng)保證五要素同時存在并持續(xù)運行,，并且五要素應(yīng)以整合的方式共同運行，以將影響目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險降低至可接受的水平,。這是因為,，企業(yè)層面的失控容易導(dǎo)致業(yè)務(wù)層面的失控，如證券公司交易員的操作失誤可能導(dǎo)致證券市場巨大波動及公司損失,。因此,，無論忽視哪一方面導(dǎo)致的重大內(nèi)部控制缺陷，都可能給企業(yè)造成損失甚至滅頂之災(zāi),。

提示

內(nèi)部控制五大要素貫穿內(nèi)部控制全過程,，要與內(nèi)部控制五大目標(biāo)，五項原則結(jié)合起來掌握,。

注：以上高級會計師考試知識點內(nèi)容來自東奧老師授課講義

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