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第三小問的遞延所得稅負(fù)債200怎么來的？

社會(huì)資本方對(duì)政府和社會(huì)資本合作（PPP）項(xiàng)目合同的會(huì)計(jì)處理特殊交易或事項(xiàng)中涉及遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量 2023-06-22 00:19:02

問題來源：

甲公司為一家上市公司,，2×21年度和2×22年度發(fā)生的有關(guān)交易或事項(xiàng)如下：

（1）2×21年1月1日，為激勵(lì)高管人員,，甲公司以每股5元的價(jià)格向20名高管人員每人授予20萬股限制性股票（每股面值為1元），發(fā)行價(jià)款2000萬元已于當(dāng)日收存銀行,，并辦理完成限制性股票的股權(quán)過戶登記手續(xù),。根據(jù)限制性股票激勵(lì)計(jì)劃，被授予限制性股票的高管人員從2×21年1月1日起在甲公司連續(xù)服務(wù)4年,，其所授予的限制性股票才能夠解除限售,；如果這些高管人員在4年內(nèi)離開甲公司，甲公司有權(quán)以授予價(jià)格每股5元回購其被授予的限制性股票,。2×21年末,，甲公司預(yù)計(jì)限制性股票限售的4年內(nèi)高管人員離職的比例為10%。2×21年1月1日和2×21年12月31日,，甲公司股票的市場(chǎng)價(jià)格分別為每股10元和每股12元,。

根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，對(duì)于帶有服務(wù)期限條件的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃,，等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用不得稅前扣除,，待行權(quán)后根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)的股份公允價(jià)值與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付的價(jià)格之間的差額允許稅前扣除。甲公司以期末股票的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)未來因股份支付可在稅前扣除的金額,。

（2）2×21年1月,，甲公司與當(dāng)?shù)卣炗哖PP項(xiàng)目合同,，甲公司作為社會(huì)資本方負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)馗咚俟返慕ㄔO(shè)、運(yùn)營(yíng)和維護(hù),。根據(jù)PPP項(xiàng)目合同約定,，PPP項(xiàng)目合同期間為10年，其中項(xiàng)目建設(shè)期為2年,、運(yùn)營(yíng)期為8年,。甲公司有權(quán)在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)向通行車輛收取高速公路通行費(fèi)，政府不對(duì)未來能夠收取的車輛通行費(fèi)或者通過的車流量提供保證,。運(yùn)營(yíng)期滿后,，甲公司將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)無償移交給政府方。假設(shè)甲公司的建造服務(wù)和運(yùn)營(yíng)服務(wù)均構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),，均滿足在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入的條件，且甲公司從事PPP項(xiàng)目的身份為主要責(zé)任人,。假設(shè)該合同滿足“雙特征”和“雙控制”條件,。甲公司建造期間（2×21年至2×22年）每年成本為4000萬元（材料成本為60%、人工成本為30%,、用銀行存款支付的其他成本為10%）,。甲公司從事該P(yáng)PP項(xiàng)目的資金全部來源于銀行借款，借款年利率為8%,，年末支付當(dāng)年利息,。假設(shè)市場(chǎng)類似建造服務(wù)的合理成本加成率為5%；合同期間各年的現(xiàn)金流均在年末發(fā)生,。

假定企業(yè)所得稅法對(duì)上述交易的處理與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同,。

（3）2×21年3月20日，甲公司以銀行存款購入一項(xiàng)房產(chǎn)并對(duì)外出租,，將該房產(chǎn)作為投資性房地產(chǎn)核算,，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該房產(chǎn)的購入成本為12000萬元,，預(yù)計(jì)使用壽命為40年,，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊,。2×22年1月1日,，甲公司將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量由成本模式變更為公允價(jià)值模式，當(dāng)日,，該房產(chǎn)的公允價(jià)值為12575萬元,。

假定企業(yè)所得稅法規(guī)定，甲公司上述房產(chǎn)的折舊年限為20年,，預(yù)計(jì)凈殘值為零,，采用年限平均法計(jì)提的折舊可在稅前扣除。

（4）2×22年1月1日，甲公司從無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方處受讓了其所持乙公司20%股權(quán),，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為900萬元,，款項(xiàng)已用銀行存款支付，乙公司的股東變更登記手續(xù)已經(jīng)辦理完成,。取得投資當(dāng)日,，乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為4900萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5000萬元,，除賬面價(jià)值為400萬元,、公允價(jià)值為500萬元的一批存貨外，其他資產(chǎn),、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同,。受讓乙公司股權(quán)后，甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。甲公司擬長(zhǎng)期持有乙公司的股權(quán),。至2×22年12月31日，乙公司將上述存貨對(duì)外出售80%,。

2×22年度,，乙公司實(shí)現(xiàn)賬面凈利潤(rùn)800萬元，因金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認(rèn)其他綜合收益100萬元,。

假定乙公司免交企業(yè)所得稅,。

其他資料：（1）甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵扣暫時(shí)性差異,。（2）2×21年初,，甲公司不存在暫時(shí)性差異，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的年初余額均為零,。（3）甲公司按年度凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積,，不提取任意盈余公積。（4）本題不考慮除企業(yè)所得稅以外的相關(guān)稅費(fèi)及其他因素,。

要求：

（1）根據(jù)資料（1）,，計(jì)算甲公司2×21年度應(yīng)確認(rèn)的股份支付費(fèi)用金額，以及因股份支付應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅金額,，并編制授予限制性股票,、確認(rèn)股份支付費(fèi)用及其遞延所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

甲公司2×21年度應(yīng)確認(rèn)的股份支付費(fèi)用金額=20×（1-10%）×20×（10-5）×1/4=450（萬元）,，甲公司當(dāng)期因股份支付應(yīng)確認(rèn)的暫時(shí)性差異=20×（1-10%）×20×（12-5）×1/4=630（萬元）,，因股份支付應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=630×25%=157.5（萬元）。

相關(guān)會(huì)計(jì)分錄：

2×21年1月1日

借：銀行存款　　　　　　　　　 2000

　貸：股本　　　　　　　　　　　　400

　　　資本公積——股本溢價(jià)　　　 1600

借：庫存股　　　　　　　　　　 2000

　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　　 2000

2×21年12月31日

借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　450

　貸：資本公積——其他資本公積　　450

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　157.5

　貸：所得稅費(fèi)用　　 112.5（450×25%）

　　　資本公積——其他資本公積　　 45

（2）根據(jù)資料（2）,，編制甲公司2×22年確認(rèn)建造服務(wù)收入和成本,、借款費(fèi)用及PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的會(huì)計(jì)分錄,。

①確認(rèn)建造服務(wù)收入和成本：

借：合同資產(chǎn)　　　　　　　　　 4200

　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　　　　　　 4200

借：合同履約成本　　　　　　　 4000

　貸：原材料　　　　　　　　　　 2400

　　　應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　 1200

　　　銀行存款　　　　　　　　　　400

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　　　　　　 4000

　貸：合同履約成本　　　　　　　 4000

②確認(rèn)資本化的借款費(fèi)用：

借：PPP借款支出　　　320（4000×8%）

　貸：應(yīng)付利息　　　　　　　　　　　320

借：應(yīng)付利息　　　　　　　　　　320

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　320

③在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)：

借：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　 8720

　貸：合同資產(chǎn)　　　　 8400（4200×2）

　　　PPP借款支出　　　　　　　　 320

（3）根據(jù)資料（3），計(jì)算甲公司2×21年度因投資性房地產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅金額,，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄,；說明甲公司2×22年1月1日變更投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的會(huì)計(jì)處理原則，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄,。

①2×21年12月31日該投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值=12000-12000/40×9/12=11775（萬元）,，計(jì)稅基礎(chǔ)=12000-12000/20×9/12=11550（萬元），資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,，甲公司2×21年度因投資性房地產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=（11775-11550）×25%=56.25（萬元）。

相關(guān)會(huì)計(jì)分錄：

借：投資性房地產(chǎn)　　　　　　　12000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　12000

借：其他業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　225

　貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊

　　　　　　　　 225（12000/40×9/12）

借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　56.25

　貸：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　56.25

②甲公司2×22年1月1日變更投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式,，屬于會(huì)計(jì)政策變更,，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

相關(guān)會(huì)計(jì)分錄：

借：投資性房地產(chǎn)　　　　　　　12575

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊　　　　225

　貸：投資性房地產(chǎn)　　　　　　　12000

　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　200

　　　盈余公積　　　　　　　　　　 60

　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　540

（4）根據(jù)資料（4）,，計(jì)算甲公司對(duì)乙公司股權(quán)投資2×22年12月31日的賬面余額,，并編制2×22年度相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

甲公司對(duì)乙公司股權(quán)投資2×22年12月31日的賬面余額=900+（5000×20%-900）+［800-（500-400）×80%］×20%+100×20%=1164（萬元）,。

會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　900

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　900

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本

　　　　　　　　100（5000×20%-900）

　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　　　　　　　　　100

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

144｛［800-（500-400）×80%］×20%｝

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　144

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益

　　　　　　　　　　　20（100×20%）

　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　 20

（5）根據(jù)資料（4），判斷甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資形成的暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅,，并說明理由,；如應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅，計(jì)算遞延所得稅金額并編制相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄,。

甲公司不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅,。

理由：由于甲公司擬長(zhǎng)期持有乙公司的股權(quán)，所以因長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)未來期間不會(huì)轉(zhuǎn)回,，因確認(rèn)投資收益產(chǎn)生的暫時(shí)性差異,，在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)免稅（居民企業(yè)間的股息紅利免稅），因確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位其他綜合收益變動(dòng)份額而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)未來期間不會(huì)轉(zhuǎn)回,，所以均對(duì)未來期間所得稅沒有影響,，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。

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