第二節(jié)　企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

四,、反向購(gòu)買(mǎi)的處理

（一）反向購(gòu)買(mǎi)的會(huì)計(jì)處理

非同一控制下的企業(yè)合并,，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的,，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購(gòu)買(mǎi)方。但某些企業(yè)合并中,，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的,，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被收購(gòu)方,，該類(lèi)企業(yè)合并通常稱(chēng)為“反向購(gòu)買(mǎi)”,。

例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司,，B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司,。B公司擬通過(guò)收購(gòu)A公司的方式達(dá)到上市目的,，但該交易是通過(guò)A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對(duì)B公司股權(quán)方式實(shí)現(xiàn)。該項(xiàng)交易后,，B公司原控股股東持有A公司50%以上股權(quán),，A公司持有B公司50%以上股權(quán)，A公司為法律上的母公司,、B公司為法律上的子公司,，但從會(huì)計(jì)角度，A公司為被購(gòu)買(mǎi)方,，B公司為購(gòu)買(mǎi)方,。

典型反向購(gòu)買(mǎi)圖示如下：

1.企業(yè)合并成本

反向購(gòu)買(mǎi)中，企業(yè)合并成本是指法律上的子公司（會(huì)計(jì)上的購(gòu)買(mǎi)方）如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例,，應(yīng)向法律上的母公司（會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買(mǎi)方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量乘以其公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果,。購(gòu)買(mǎi)方的權(quán)益性證券在購(gòu)買(mǎi)日存在公開(kāi)報(bào)價(jià)的，通常應(yīng)以公開(kāi)報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值,；購(gòu)買(mǎi)方的權(quán)益性證券在購(gòu)買(mǎi)日不存在可靠公開(kāi)報(bào)價(jià)的,，應(yīng)參照購(gòu)買(mǎi)方的公允價(jià)值和被購(gòu)買(mǎi)方的公允價(jià)值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ)，確定購(gòu)買(mǎi)方假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值,。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

反向購(gòu)買(mǎi)主要表現(xiàn)在購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的操作中,，其總的原則是應(yīng)體現(xiàn)“反向”，比如,，反向購(gòu)買(mǎi)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表以子公司（購(gòu)買(mǎi)方）為主體,，保留子公司的股東權(quán)益各項(xiàng)目，抵銷(xiāo)母公司（被購(gòu)買(mǎi)方）的股東權(quán)益各項(xiàng)目,。

反向購(gòu)買(mǎi)后,，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,。

（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益性余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。

（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額,。但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu),，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類(lèi)。

（4）法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購(gòu)買(mǎi)方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為商譽(yù),，小于合并中取得的法律上母公司（被購(gòu)買(mǎi)方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益,。

（5）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表）。

（6）法律上子公司的有關(guān)股東在合并過(guò)程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對(duì)法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示,。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán),，其享有的權(quán)益份額仍?xún)H限于對(duì)法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計(jì)算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額,。另外,，對(duì)于法律上母公司的所有股東，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購(gòu)買(mǎi)方,，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益,，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。

上述反向購(gòu)買(mǎi)的會(huì)計(jì)處理原則僅適用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,。法律上母公司在該項(xiàng)合并中形成的對(duì)法律上子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定,，應(yīng)當(dāng)遵從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定。

假定A上市公司于2×17年3月31日通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì)B公司進(jìn)行合并,，B公司原股東能夠?qū)?span>A上市公司實(shí)施控制,。合并報(bào)表中合并金額的計(jì)算如下表所示。

3.每股收益的計(jì)算

發(fā)生反向購(gòu)買(mǎi)當(dāng)期,，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：

（1）自當(dāng)期期初至購(gòu)買(mǎi)日,，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量；

（2）自購(gòu)買(mǎi)日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù),。

反向購(gòu)買(mǎi)后對(duì)外提供比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表的,，其比較前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司的每一比較報(bào)表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購(gòu)買(mǎi)中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計(jì)算確定,。

上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購(gòu)買(mǎi)發(fā)生期間的期初至購(gòu)買(mǎi)日之間內(nèi)未發(fā)生變化,。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動(dòng)，計(jì)算每股收益時(shí)應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進(jìn)行調(diào)整,。