（二）金融工具減值的三階段

一般情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日評(píng)估相關(guān)金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已顯著增加,，可以將金融工具發(fā)生信用減值的過(guò)程分為三個(gè)階段,，并按照下列情形分別計(jì)量其損失準(zhǔn)備、確認(rèn)預(yù)期信用損失及其變動(dòng)：

1．第一階段：信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后未顯著增加

對(duì)于處于該階段的金融工具,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照未來(lái)12個(gè)月的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備,，并按其賬面余額（即未扣除減值準(zhǔn)備）和實(shí)際利率計(jì)算利息收入（若該工具為金融資產(chǎn),，下同）。

2．第二階段：信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值

對(duì)于處于該階段的金融工具,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備,，并按其賬面余額和實(shí)際利率計(jì)算利息收入。

3．第三階段：初始確認(rèn)后發(fā)生信用減值

對(duì)于處于該階段的金融工具,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失計(jì)量損失準(zhǔn)備,，但對(duì)利息收入的計(jì)算不同于處于前兩階段的金融資產(chǎn)。對(duì)于已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按其攤余成本（賬面余額減已計(jì)提減值準(zhǔn)備）和實(shí)際利率計(jì)算利息收入,。

上述三階段的劃分，適用于購(gòu)買或源生時(shí)未發(fā)生信用減值的金融工具,。對(duì)于購(gòu)買或源生時(shí)已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅將初始確認(rèn)后整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的變動(dòng)確認(rèn)為損失準(zhǔn)備，并按其攤余成本和經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率計(jì)算利息收入,。

（三）特殊情形

在以下兩類情形下,，企業(yè)無(wú)須就金融工具初始確認(rèn)時(shí)的信用風(fēng)險(xiǎn)與資產(chǎn)負(fù)債表日的信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較分析。

1．較低信用風(fēng)險(xiǎn)

如果企業(yè)確定金融工具的違約風(fēng)險(xiǎn)較低,，借款人在短期內(nèi)履行其支付合同現(xiàn)金流量義務(wù)的能力很強(qiáng),，并且即使較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境存在不利變化，也不一定會(huì)降低借款人履行其支付合同現(xiàn)金流量義務(wù)的能力,，那么該金融工具可被視為具有較低的信用風(fēng)險(xiǎn),。

對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表日具有較低信用風(fēng)險(xiǎn)的金融工具，企業(yè)可以不用與其初始確認(rèn)時(shí)的信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較,，而直接作出該工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后未顯著增加的假定（企業(yè)對(duì)這種簡(jiǎn)化處理有選擇權(quán)）,。

2．應(yīng)收款項(xiàng)、租賃應(yīng)收款和合同資產(chǎn)

企業(yè)對(duì)于第十六章收入所規(guī)定的,、不含重大融資成分（包括根據(jù)該章不考慮不超過(guò)一年的合同中融資成分的情況）的應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn),，應(yīng)當(dāng)始終按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備（企業(yè)對(duì)這種簡(jiǎn)化處理沒(méi)有選擇權(quán)）。除此之外,，準(zhǔn)則還允許企業(yè)作出會(huì)計(jì)政策選擇,，對(duì)包含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和租賃應(yīng)收款（可分別對(duì)應(yīng)收款項(xiàng),、合同資產(chǎn),、應(yīng)收租賃款作出不同的會(huì)計(jì)政策選擇），始終按照相當(dāng)于整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備,。

（四）預(yù)期信用損失的計(jì)量

企業(yè)計(jì)量金融工具預(yù)期信用損失的方法應(yīng)當(dāng)反映下列各項(xiàng)要素：

1.通過(guò)評(píng)價(jià)一系列可能的結(jié)果而確定的無(wú)偏概率加權(quán)平均金額,。

2.貨幣時(shí)間價(jià)值。

3.在資產(chǎn)負(fù)債表日無(wú)須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關(guān)過(guò)去事項(xiàng),、當(dāng)前狀況以及未來(lái)經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)測(cè)的合理且有依據(jù)的信息,。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照下列方法確定有關(guān)金融工具的信用損失：

1.對(duì)于金融資產(chǎn),，信用損失應(yīng)為企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。

2.對(duì)于租賃應(yīng)收款項(xiàng),，信用損失應(yīng)為企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值,。其中，用于確定預(yù)期信用損失的現(xiàn)金流量,，應(yīng)與按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》用于計(jì)量租賃應(yīng)收款項(xiàng)的現(xiàn)金流量保持一致,。

3.對(duì)于未提用的貸款承諾，信用損失應(yīng)為在貸款承諾持有人提用相應(yīng)貸款的情況下,，企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值,。企業(yè)對(duì)貸款承諾預(yù)期信用損失的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)與其對(duì)該貸款承諾提用情況的預(yù)期保持一致,。

4.對(duì)于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同,，信用損失應(yīng)為企業(yè)就該合同持有人發(fā)生的信用損失向其作出賠付的預(yù)計(jì)付款額，減去企業(yè)預(yù)期向該合同持有人,、債務(wù)人或任何其他方收取的金額之間差額的現(xiàn)值,。

5.對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生信用減值但并非購(gòu)買或源生已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，信用損失應(yīng)為該金融資產(chǎn)賬面余額與按原實(shí)際利率折現(xiàn)的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額,。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以概率加權(quán)平均為基礎(chǔ)對(duì)預(yù)期信用損失進(jìn)行計(jì)量。企業(yè)對(duì)預(yù)期信用損失的計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映發(fā)生信用損失的各種可能性,，但不必識(shí)別所有可能的情形,。在計(jì)量預(yù)期信用損失時(shí)，企業(yè)需考慮的最長(zhǎng)期限為企業(yè)面臨信用風(fēng)險(xiǎn)的最長(zhǎng)合同期限（包括考慮續(xù)約選擇權(quán)）,，而不是更長(zhǎng)期間,，即使該期間與業(yè)務(wù)實(shí)踐相一致。

（五）金融工具減值的賬務(wù)處理

1．減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回

借：信用減值損失

　貸：貸款損失準(zhǔn)備

　　　債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

　　　壞賬準(zhǔn)備

　　　合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　　租賃應(yīng)收款減值準(zhǔn)備

　　　預(yù)計(jì)負(fù)債（用于貸款承諾及財(cái)務(wù)擔(dān)保合同）

　　　其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備（其他債權(quán)投資）

轉(zhuǎn)回時(shí)作相反的會(huì)計(jì)分錄,。

【提示】對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債務(wù)工具）,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其他綜合收益中確認(rèn)其損失準(zhǔn)備，并將減值損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益,，且不應(yīng)減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價(jià)值,。

2．已發(fā)生信用損失金融資產(chǎn)的核銷

企業(yè)實(shí)際發(fā)生信用損失，認(rèn)定相關(guān)金融資產(chǎn)無(wú)法收回,，經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷的,，應(yīng)當(dāng)根據(jù)批準(zhǔn)的核銷金額，借記“貸款損失準(zhǔn)備”等科目,，貸記相應(yīng)的資產(chǎn)科目,，如“貸款”“應(yīng)收賬款”“合同資產(chǎn)”“應(yīng)收租賃款”等。若核銷金額大于已計(jì)提的損失準(zhǔn)備,，還應(yīng)按其差額借記“信用減值損失”科目,。

預(yù)期信用損失模型

【例題】2×20年12月15日,，甲公司按面值購(gòu)買了公允價(jià)值2 000萬(wàn)元的債券，這些債券以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益,。這些債券的合同期限為10年,，利率為5%，實(shí)際利率同為5%,。初始確認(rèn)時(shí),，該公司確認(rèn)該資產(chǎn)不是所購(gòu)買或源生的已發(fā)生信用減值的資產(chǎn)。2×20年12月31日（即首個(gè)報(bào)告日）,，由于市場(chǎng)利率變化,，該債券的公允價(jià)值下降至1 900萬(wàn)元。該債券的惠譽(yù)評(píng)級(jí)為AA+,，通過(guò)采用低信用風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)化操作,，甲公司確定信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后沒(méi)有顯著增加，應(yīng)計(jì)量12個(gè)月預(yù)期信用損失,。為了計(jì)算預(yù)期信用損失,，甲公司采用了AA+級(jí)中隱含的12個(gè)月違約率（假設(shè)為2%）和60%的違約損失率，因此12個(gè)月預(yù)期信用損失為24萬(wàn)元,。

要求：

（1）編制甲公司2×20年12月15日購(gòu)入債券投資的會(huì)計(jì)分錄,。

（2）編制甲公司2×20年12月31日確認(rèn)債券投資公允價(jià)值變動(dòng)及預(yù)期損失準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄。

【答案】

（1）

借：其他債權(quán)投資——成本　　　　　　　　　　　　　 2 000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

（2）

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)　　　　 100

　貸：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)　　　 100（2 000-1 900）

借：信用減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　24

　貸：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　24