三、內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并處理

（一）若內(nèi)部存貨未計提存貨跌價準(zhǔn)備

遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（可抵扣暫時性差異）×所得稅稅率

（二）若內(nèi)部存貨已計提存貨跌價準(zhǔn)備

1.確認(rèn)本期合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（即列報金額）

遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末合并財務(wù)報表中存貨可抵扣暫時性差異余額×所得稅稅率

合并財務(wù)報表中存貨賬面價值為站在合并財務(wù)報表角度期末結(jié)存存貨的價值,，即集團內(nèi)部銷售方（不是購貨方）存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的結(jié)果,。

合并財務(wù)報表中存貨計稅基礎(chǔ)為集團內(nèi)部交易購貨方期末結(jié)存存貨的成本。

2.調(diào)整合并財務(wù)報表中本期遞延所得稅資產(chǎn)（先調(diào)期初,、再調(diào)差額）

本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-購貨方個別財務(wù)報表中已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額

（1）調(diào)整期初數(shù)

借：遞延所得稅資產(chǎn)

　貸：年初未分配利潤

注：合并財務(wù)報表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期期末合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額,。

（2）調(diào)整期初期末差額

借：遞延所得稅資產(chǎn)

　貸：所得稅費用

或作相反分錄。

【提示】即使本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額為零,，為了保證合并報表中年初未分配利潤合并數(shù)與上期期末未分配利潤合并數(shù)相等,，也要按照上述步驟調(diào)整。

【教材例27-54】甲公司持有A公司80%的股權(quán),，是A公司的母公司,。甲公司20×1年利潤表列示的營業(yè)收入有5 000萬元，是當(dāng)年向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入,，該產(chǎn)品銷售成本為3 500萬元,。A公司在20×1年將該批內(nèi)部購進商品的60%實現(xiàn)對外銷售,，其銷售收入為3 750萬元，銷售成本為3 000萬元,，并列示于其利潤表中,；該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2 000萬元,，列示于A公司20×1年的資產(chǎn)負(fù)債表中,。甲公司和A公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。

抵銷分錄：

借：營業(yè)收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

　貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

借：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　600（1 500×40%）

　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤導(dǎo)致賬面價值小于計稅基礎(chǔ),，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=600×25%=150（萬元）,。

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　 150

　貸：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　　　　　 150

【例題】P公司和S公司均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，適用的所得稅稅率均為25%,。2×18年1月1日,，P公司以銀行存款購入S公司80%的股份，能夠?qū)?span>S公司實施控制,。2×18年S公司從P公司購進A商品400件,，購買價格為每件2萬元（不含增值稅，下同）,。每件A商品的成本為1.5萬元,，未計提存貨跌價準(zhǔn)備。2×18年S公司對外銷售A商品300件,，每件銷售價格為2.2萬元,；2×18年年末結(jié)存A商品100件。2×18年12月31日,，每件A商品可變現(xiàn)凈值為1.8萬元,；S公司對A商品計提存貨跌價準(zhǔn)備20萬元。2×19年S公司對外銷售A商品20件,，每件銷售價格為1.8萬元,。

2×19年12月31日，S公司年末存貨中包括從P公司購進的A商品80件,，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.4萬元,。S公司個別財務(wù)報表中A商品存貨跌價準(zhǔn)備的期末余額為48萬元。

要求：編制2×18年和2×19年與存貨有關(guān)的抵銷分錄或調(diào)整分錄（編制抵銷分錄時應(yīng)考慮遞延所得稅的影響）,。

【答案】

（1）2×18年抵銷分錄

①抵銷內(nèi)部存貨交易中未實現(xiàn)的收入,、成本和利潤

借：營業(yè)收入　　　　　　　　　　　　　　800（400×2）

　貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

借：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　50［100×（2-1.5）］

②抵銷計提的存貨跌價準(zhǔn)備

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　20

　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　20

③調(diào)整合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)

2×18年12月31日合并財務(wù)報表中結(jié)存存貨成本=100×1.5=150（萬元），可變現(xiàn)凈值=100×1.8=180（萬元）,，賬面價值為150萬元,，計稅基礎(chǔ)=100×2=200（萬元），合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=（200-150）×25%=12.5（萬元）,。

因S公司個別財務(wù)報表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=20×25%=5（萬元）,，所以合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額=12.5-5=7.5（萬元）,。

2×18年合并財務(wù)報表中分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　 7.5

　貸：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　　　　　 7.5

（2）2×19年

①抵銷期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤

借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　50

　貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

②抵銷期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤

借：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　 40［80×（2-1.5)］

③抵銷期初存貨跌價準(zhǔn)備

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　20

　貸：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　20

④抵銷本期銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備

借：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　4（20/100×20）

　貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　 4

⑤調(diào)整本期存貨跌價準(zhǔn)備

2×19年12月31日結(jié)存的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為40萬元，存貨跌價準(zhǔn)備的期末余額為48萬元,，期末存貨跌價準(zhǔn)備可抵銷的余額為40萬元,，本期應(yīng)抵銷的存貨跌價準(zhǔn)備=40-（20-4）=24（萬元）。

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　24

　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　24

⑥調(diào)整合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)

2×19年12月31日合并報表中結(jié)存存貨成本=80×1.5=120（萬元）,，可變現(xiàn)凈值=80×1.4=112（萬元）,，賬面價值為112萬元，計稅基礎(chǔ)=80×2=160（萬元）,，合并報表中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額=（160-112）×25%=12（萬元）,。因S公司個別報表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=48×25%=12（萬元），期末合并報表遞延所得稅資產(chǎn)期末數(shù)調(diào)整金額=12-12=0,。

應(yīng)編制調(diào)整分錄如下：

先調(diào)期初數(shù)

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　 7.5

　貸：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　 7.5

再調(diào)期初,、期末數(shù)的差額

借：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　　　　　 7.5

　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　 7.5