三、特殊交易或事項中涉及遞延所得稅的確認(rèn)和計量

（一）與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的所得稅

與當(dāng)期及以前期間直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益,。

直接計入所有者權(quán)益的交易或事項主要有：

1.會計政策變更采用追溯調(diào)整法或?qū)η捌诓铄e更正采用追溯重述法調(diào)整期初留存收益,。

2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)公允價值的變動金額。

3.同時包含負(fù)債及權(quán)益成分的金融工具在初始確認(rèn)時計入所有者權(quán)益等,。

4.自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時公允價值大于原賬面價值的差額計入其他綜合收益等,。

（二）與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅

在企業(yè)合并中，購買方取得的可抵扣暫時性差異,，比如,，購買日取得的被購買方在以前期間發(fā)生的未彌補(bǔ)虧損等可抵扣暫時性差異，按照稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度應(yīng)納稅所得額,，但在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件而不予以確認(rèn),。

購買日后12個月內(nèi)，如取得新的或進(jìn)一步信息表明購買日的相關(guān)情況已經(jīng)存在,，預(yù)期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的,，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少商譽,，商譽不足沖減的,，差額部分確認(rèn)為當(dāng)前損益（所得稅費用）。

借：遞延所得稅資產(chǎn)

　貸：商譽

　　　所得稅費用

除上述情況以外（比如,，購買日后超過12個月,、或在購買日不存在相關(guān)情況但購買日以后出現(xiàn)新的情況導(dǎo)致可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠?qū)崿F(xiàn)），如果符合了遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件,，確認(rèn)與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（所得稅費用），不得調(diào)整商譽金額,。

借：遞延所得稅資產(chǎn)

　貸：所得稅費用

【教材例20-20】與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅

甲公司于20×8年1月1日購買乙公司80%股權(quán),，形成非同一控制下企業(yè)合并。因會計準(zhǔn)則規(guī)定與適用稅法規(guī)定的處理方法不同,，在購買日產(chǎn)生可抵扣暫時性差異300萬元,。假定購買日及未來期間企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。

購買日,，因預(yù)計未來期間無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額,，未確認(rèn)與可抵扣暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)75萬元,。購買日確認(rèn)的商譽為50萬元。

在購買日后6個月,，甲公司預(yù)計能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣企業(yè)合并時產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異300萬元,，且該事實于購買日已經(jīng)存在，則甲公司應(yīng)作如下會計處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　 750 000

　貸：商譽　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500 000

　　所得稅費用　　　　　　　　　　　　　　　　 250 000

假定,，在購買日后6個月,，甲公司根據(jù)新的事實預(yù)計能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣企業(yè)合并時產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異300萬元，且該新的事實于購買日并不存在,，則甲公司應(yīng)作如下會計處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　 750 000

　貸：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　　　 750 000

（三）與股份支付相關(guān)的當(dāng)期及遞延所得稅

與股份支付相關(guān)的支出在按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為成本費用時,，其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定進(jìn)行處理：

1.如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時性差異,。

2.如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除，在按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)成本費用的期間內(nèi),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額計算確定其計稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時性差異,，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅,。其中預(yù)計未來期間可稅前扣除的金額超過按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的與股份支付相關(guān)的成本費用,，超過部分的所得稅影響應(yīng)直接計入所有者權(quán)益。

相關(guān)會計分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

　貸：所得稅費用

　　　資本公積——其他資本公積

【計算題?2016年】與股份支付相關(guān)的當(dāng)期及遞延所得稅

甲公司適用的所得稅稅率為25%,，預(yù)計以后期間不會變更,，未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異；2×15年年初遞延所得稅資產(chǎn)的賬面余額為100萬元,，遞延所得稅負(fù)債的賬面余額為零,，不存在其他未確認(rèn)暫時性差異影響所得稅的事項。2×15年,，甲公司發(fā)生的下列交易或事項,，其會計處理與所得稅法規(guī)規(guī)定存在差異：

1月4日，甲公司經(jīng)股東大會批準(zhǔn),，授予其50名管理人員每人10萬份股份期權(quán),，每份期權(quán)于到期日可以6元/股的價格購買甲公司1股普通股，但被授予股份期權(quán)的管理人員必須在甲公司工作滿3年才可行權(quán),。甲公司因該股權(quán)激勵于當(dāng)年確認(rèn)了550萬元的股份支付費用,。稅法規(guī)定，行權(quán)時股份公允價值與實際支付價款之間的差額,，可在行權(quán)期間計算應(yīng)納稅所得額時扣除,。甲公司預(yù)計該股份期權(quán)行權(quán)時可予稅前抵扣的金額為1 600萬元，預(yù)計因該股權(quán)激勵計劃確認(rèn)的股份支付費用合計數(shù)不會超過可稅前抵扣的金額,。

分析：

當(dāng)期發(fā)生的費用預(yù)計未來可扣除部分=1 600÷3=533.33（萬元）,，當(dāng)期實際發(fā)生費用550萬元大于預(yù)計未來可扣除部分,，但預(yù)計該股權(quán)激勵計劃確認(rèn)的股份支付費用合計數(shù)不會超過可稅前抵扣的金額，所以應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)金額=550×25%=137.5（萬元）,，對應(yīng)所得稅費用,。