2012年度注冊會計師考試綜合階段試題（B卷）目錄
職業(yè)能力綜合測試一				職業(yè)能力綜合測試一答案及解析
職業(yè)能力綜合測試二				職業(yè)能力綜合測試二答案及解析

　　參考答案及評分標準

　　1. 針對資料(一),，假定不考慮其他條件，識別健康公司2011年度財務報表層次存在的重大錯報風險,，并針對所識別的財務報表層次的重大錯報風險制定總體應對措施,。(6分)

　　答：（1)下列因素可能引發(fā)財務報表層次的重大錯報風險，并引發(fā)舞弊：

　�,、傥磥淼娜谫Y條件,。健康公司擬于2012年進行再融資，可能為了滿足再融資條件中的財務指標的要求,，粉飾財務報表,。

　　②開發(fā)新產品,。健康公司在研發(fā)方面投入較大,，正在研發(fā)治療慢性肝炎方面的新藥，新藥能否成功存在較大不確定性,，對財務報表整體可能存在影響,。

　　③管理層更換,。由于原有主要產品銷售業(yè)績下滑,，在2011年度中間更換了公司的管理層，新管理層可能變更會計政策或會計估計,，進而影響財務報表,。

　　④調整營銷模式,。健康公司2011年實施了營銷模式的調整,，可能影響健康公司內部控制的設計和執(zhí)行,，進而影響財務報表。

　�,、菰�材料價格上漲,。主要原材料價格上漲，對健康公司的生產銷售都帶來不利影響,，可能影響財務報表。

　�,、薮蠊蓶|誠信和關聯(lián)交易,。證券監(jiān)管機構對健康公司的專項檢查，發(fā)現(xiàn)了公司大股東的誠信和關聯(lián)交易問題,，可能對健康公司的財務報表產生影響,。

　　⑦公司內部治理的問題,。內部審計部門和人員直接向總經理匯報工作缺乏獨立性,。

　　⑧對新管理層的激勵政策,。健康公司對新管理層的激勵政策以經營業(yè)績?yōu)榛�礎,，可能對新管理層形成較大的壓力。

　　(2)財務報表層次重大風險的總體應對措施包括：

　�,、傧驅徲嬳椖拷M強調收集和評價審計證據過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性;

　�,、谶x派更有經驗的或具有特殊技能的審計人員，或利用專家工作;

　�,、厶峁└�多的督��;

　�,、茉谶x擇進一步審計程序時，注意使某些審計程序不被管理層預見或事先了解;

　�,、輰�擬實施的審計程序性質,、時間和范圍作出總體修改。

　　2. 針對資料(一),，假定不考慮其他條件,，識別健康公司2011年度財務報表認定層次存在的重大錯報風險，指出所影響的財務報表項目和認定,，并相應逐項設計進一步的實質性程序,。(10分)

　　答：（1)健康公司2011年度存在較多的研究開發(fā)支出，對于資本化的開發(fā)階段支出,，存在未能滿足會計準則對開發(fā)支出資本化條件的規(guī)定的風險(財務報表“開發(fā)支出/無形資產”的“存在”認定;財務報表“管理費用”的“完整性”認定),。

　　針對上述風險，應實施的審計程序包括：向有關技術人員了解各項研發(fā)項目的進展;檢查管理層編制的有關可行性報告和研發(fā)項目預算等文件資料;檢查管理層對研發(fā)支出在研究階段和開發(fā)階段的劃分是否正確;檢查開發(fā)支出是否滿足會計準則關于開發(fā)支出資本化條件的有關規(guī)定;檢查各項支出是否與研究開發(fā)直接相關,。

　　(2)健康公司2011年度獲得大量的政府補助,，存在未能按照會計準則在財務報表上準確列報以及結轉損益的風險(財務報表“遞延收益”的“存在”,、“計價和分攤”、“完整性”認定;財務報表“營業(yè)外收入”的“發(fā)生”和“準確性”,、“完整性”認定),。

　　針對上述風險，應實施的審計程序包括：檢查政府補助的有關文件;檢查將政府補助劃分為與資產相關的政府補助或與收益相關的政府補助是否準確;檢查將政府補助結轉損益時是否滿足有關條件,。

　　(3)健康公司2011年調整原有營銷模式,，增加銷售辦事處并設立周轉倉庫和銷售人員的數量、提高營銷費用標準以及公司經營業(yè)績的壓力,，存在未能按會計準則在財務報表正確列報和確認銷售費用的風險;辦事處眾多,，并設立倉庫，存貨分散,，存貨管理方面的風險較高(財務報表“銷售費用”的“發(fā)生”,、“完整性”和“截止”認定;財務報表“存貨”的“存在”和“完整性”認定;財務報表“其他應收款”的“存在”的認定)。

　　針對上述風險,，應實施的審計程序包括：

　　針對“銷售費用”的風險：a. 進行分析性復核,，分析銷售費用中主要項目的發(fā)生額占營業(yè)收入的比率，判斷其變動的合理性并與前期進行比較;b. 檢查銷售費用各明細項目,，如廣告費,、宣傳費、銷售傭金支出等是否符合有關規(guī)定,，審批手續(xù)是否健全,，是否取得了有效的原始憑證;c. 實施銷售費用的截止測試程序，確定銷售費用的歸屬期是否正確,。

　　針對“存貨”的風險：a. 了解其分布場所以及相關的存貨核算方式;b. 與管理層討論目前的存貨盤點狀況,，參與各主要銷售辦事處存貨盤點的監(jiān)盤工作，加大抽盤的比例,。

　　針對“其他應收款”的風險：a. 了解與銷售人員借款相關的核算方式;b. 對主要銷售人員借款進行函證,，對未回函或回函不符項目實施嚴格的替代程序;c. 分析與年初相比的變動情況，了解變動原因并檢查其合理性;d. 實施賬齡分析,，關注賬齡長的借款項目,。

　　(4)健康公司境外銷售額增長，但是回款速度較慢,，應充分考慮歐債危機所帶來負面影響,，存在應收賬款可回收性的問題以及壞賬準備計提不充分的風險(財務報表“應收賬款”項目的“計價與分攤”認定)。

　　由于向新管理層下達了2011年到2013年每年銷售額增長不低于20%的目標,，同時采用海外代理機構以代銷方式進行銷售,，存在“營業(yè)收入”不符合會計準則規(guī)定的銷售確認條件的風險(財務報表“營業(yè)收入”項目“發(fā)生”的認定)。

　　針對上述風險,，應實施的審計程序包括：

　　針對“應收賬款”：a.應收賬款余額賬齡分析,，重點關注賬齡較長以及超過信用期限的外銷項目之壞賬準備計提的充分性;b. 應收賬款余額函證程序,，加大對外銷

　　應收賬款的函證范圍以及未回函項目的替代測試程序;c. 評價計提壞賬準備的資料、假設和方法,，重點逐項評估外銷大額應收賬款壞賬準備計提的充分性;d. 檢查期后收款情況,。

　　針對“營業(yè)收入”： a. 檢查當期銷售合同，包括境外代銷機構的合同;b. 重點檢查通過境外代銷機構銷售的代銷清單,，以及是否有最終客戶確認的書面依據,，必要時發(fā)詢證函予以確認，以證實該項外銷是否符合銷售收入確認的條件,。

　　(5)健康公司2011年度被證券監(jiān)管機構檢查時曾發(fā)現(xiàn)大股東占用上市公司資金的情況,，雖然健康公司已聲稱改正，但仍應關注虛構預付賬款實為大股東占用資金的風險(財務報表“預付賬款”項目“存在”,、“權利與義務”認定)。

　　針對上述風險,，應實施的審計程序包括：

　　針對“預付賬款”：a. 分析預付賬款賬齡及余額構成,，特別關注賬齡時間長的或與關聯(lián)交易相關的大額項目，該款項是否根據有關合同進行支付;b. 選擇大額或與關聯(lián)交易相關的預付賬款函證其余額和交易條款;c. 檢查資產負債表日后的預付賬款,、存貨及在建工程明細賬,，并檢查相關憑證，核實期后是否實際收到實物并轉銷預付賬款,，分析資產負債表日預付賬款的存在,。

　　3. 針對資料(三)第1項至第5項，假定不考慮其他條件,，根據《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》的規(guī)定,，逐項判斷是否對審計項目組的獨立性產生不利影響，并簡要說明理由,。(5分)

　　答：（1)對獨立性產生影響,。內部控制是財務報表編制的重要基礎，幫助建立內控系統(tǒng),，涉及代行管理職能,，可能影響其獨立性。

　　(2)對獨立性產生影響,。該事項屬于或有收費,，或有收費可能因自身利益產生非常嚴重的不利影響，會計師事務所不得采用這種收費安排,。

　　(3)對獨立性產生影響,。審計項目組前任成員擔任審計客戶的高級管理人員或特定員工，如果與事務所保持重要交往,，將產生非常嚴重的不利影響;即使沒有重要交往,，因密切關系或外在壓力產生的不利影響存在與否及其嚴重程度主要取決的因素包括前任成員離開會計師事務所時間的長短以及是否擔任最近一期審計項目組成員等,。(或如果湯某是2010年度財務報表審計項目組的成員，則對華威事務所的獨立性產生影響,，否則不產生影響,。)

　　(4)對獨立性產生影響。該審計客戶屬于公眾利益實體,，執(zhí)行該審計業(yè)務的項目合伙人不得超過5年,，在任職結束后的兩年內，該項目合伙人不得再次成為該審計客戶的審計項目組成員或為該客戶的審計業(yè)務實施質量控制復核,。

　　(5)不對獨立性產生影響,。包某和其妻子只是負責人力資源工作和研發(fā)工作，不對健康公司財務狀況,、經營成果和現(xiàn)金流量產生重大影響,。

　　4. 針對資料(四)，識別甲公司和乙公司可能存在的由于舞弊導致的重大錯報風險,，簡要說明理由,，并設計進一步的實質性程序。(4分)

　　答：健康公司可能存在利用S材料混用,，形成騙取增值稅進項稅額抵扣的舞弊,。乙公司是來料加工企業(yè)，享受進口環(huán)節(jié)和出口環(huán)節(jié)增值稅免稅的政策,，故乙公司所耗用的S材料在進口環(huán)節(jié)的進項稅不能抵扣,。甲公司的內銷藥品所使用的國產S材料也可以替代乙公司所耗用的進口S材料。健康公司可能與境外公司合謀,，境外公司少提供S材料而使用健康公司在國內采購的S材料用于乙公司的出口藥品的生產,，境外公司因此可能減少S材料的采購及運輸成本，而健康公司在出口銷售藥品時不交納銷項稅,，購進的S材料的進項稅額則在甲公司予以抵扣,，從而獲得增值稅進項稅抵扣的利益。由于健康公司的兩個公司的存貨出庫單和入庫單都沒有連續(xù)編號,，為S材料的混用提供了可能,。

　　審計人員可以考慮設計以下應對程序：

　　(1)檢查甲公司和乙公司的存貨采購和生產耗用記錄，分析是否存在采購與生產耗用情況匹配不合理的跡象(包括生產部門的生產單號等非財務資料),。

　　(2)在不預先通知的情況下,，對甲乙公司存放地點的存貨同時實施監(jiān)盤。

　　(3)要求甲公司和乙公司在報告期末的時點同時實施存貨盤點,，并同時實施監(jiān)盤程序(其中包括檢查盤點表的連續(xù)編號等),。

　　(4)在觀察存貨盤點的過程中實施額外的程序。(例如對所發(fā)現(xiàn)的“外單位存貨”檢查相關發(fā)運、收貨及相應代保管合同并判斷其合理性等),。

　　(5)按照存貨的類別,、存放地點或其他分類標準將本期存貨數量與前期進行比較，并將盤點數量與永續(xù)盤存數量進行比較,。

　　(6)利用計算機輔助審計技術,，進一步測試存貨實物盤點目錄的編制。

　　5. 針對資料(五)第1項至第7項,，假定不考慮其他條件,，逐項分析丁公司的稅務處理是否恰當，并簡要說明理由,。(5分)

　　答：（1)正確,。購進的軟件用于應稅的經營活動，取得的增值稅專用發(fā)票,，可以抵扣進項稅,。

　　(2)錯誤。該項行為屬于“以舊換新”銷售行為,。根據稅法規(guī)定,，采取以舊換新模式銷售貨物的，應按新貨物同期銷售價格確定銷售額,，不得扣減舊貨物的收購價格,。

　　(3)錯誤,。該項行為屬于“為他人,、為自己開具與實際經營情況不符的發(fā)票”，違反《中國人民共和國發(fā)票管理辦法》;另外向沒有發(fā)生購銷關系的他人開具增值稅專用發(fā)票,，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”,，違反《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》;此外，上述行為還使財務報表“營業(yè)收入”,、“營業(yè)成本”,、“應收賬款”和“應付賬款”等項目虛增，不能真實反映公司的經營成果,。

　　(4)正確,。中國境內企業(yè)和非居民企業(yè)簽訂的特許權使用費的合同或協(xié)議，如果未按照合同協(xié)議約定的日期支付相關款項,，但是已經計入企業(yè)當期成本,、費用，并且已在企業(yè)所得稅年度納稅申報時作稅前扣除的,，應在企業(yè)所得稅年度納稅申報時按照企業(yè)所得稅法的有關規(guī)定代扣代繳境外企業(yè)的企業(yè)所得稅,。

　　(5)正確。個人所稅稅法規(guī)定，對于差旅費津貼和誤餐補助不屬于工資,、薪金性質的,，不予征稅。對于不計入征稅范圍的誤餐補助則須滿足以下條件：個人因公在城區(qū),、郊區(qū)工作不能在工作單位或返回就餐的,，根據實際誤餐頓數，按照規(guī)定的標準領取的誤餐費,。

　　(6)錯誤,。企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除,，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰,。

　　(7)錯誤。企業(yè)申報扣除的廣告費支出,，必須符合的條件包括：廣告是通過工商部門批準的專門機構制作的;已實際支付費用,，并已取得相應發(fā)票;通過一定的媒體傳播。

　　6. 針對資料(五)第8項至第10項,，假定不考慮其他條件,，逐項分析丁公司的會計處理是否恰當，并簡要說明理由,。(3分)

　　答：（8)錯誤,。丁公司取得銷售入的同時，還承擔了將來顧客積分達到一定標準時提供體檢服務的義務,，因此,，應當將銷售取得的貨款在本次商品銷售收入和獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認為收入,，獎勵積分的公允價值確認為遞延收益,。會員根據獎勵積分規(guī)定，到己公司體檢時,，根據丁公司與己公司的不同約定分別處理,，根據提供的服務計入相應的收入。

　　(9)錯誤,。丁公司該待執(zhí)行合同由于不可撤銷和單位成本高于合同價格,，而轉變?yōu)椤疤潛p合同”�,！疤潛p合同”產生的義務滿足預計負債的確認條件的,，應當確認為“預計負債”。丁公司簽訂的不可撤銷合同已經滿足了現(xiàn)時義務和經濟利益流出企業(yè)的條件,，而且在2011年12月31日可以根據廣譜抗菌藥的單位成本與中標價格以及供貨數量可靠地計量經濟利益流出企業(yè)的金額,，因此應當確認預計負債，如果賬面有相應的存貨，應考慮減值問題,。

　　(10)錯誤,。該事項不符合金融資產終止確認的條件，該應收票據貼現(xiàn)后,，丁公司仍然保留了該應收票據所有權上幾乎所有的風險和報酬,。

　　7. 根據資料(六)，分析戊公司的會計處理是否恰當,，并簡要說明理由,。(本題不需要具體金額計算，不考慮研發(fā)支出中固定資產的采購支出,。)(4分)

　　答：戊企業(yè)的做法不正確,，錯誤之處和理由如下：

　　(1)2011年將所有的研發(fā)支出全部計入“開發(fā)支出”，期末余額列示在資產負債表資產項目下,，將研究費用資本化處理不正確,。A藥品還處于臨床前的研究階段，能否成功還存在一定的不確定性,，所以A藥品的研究費用不符合資本化的條件,。

　　(2)將收到的研發(fā)專項經費補貼款沖減開發(fā)支出不正確。政府補助應按照收益法中的總額法核算,，不得沖減相關資產的余額或費用;在轉為“營業(yè)外收入”前,，收到的政府補助應在資產負債表中列為負債項目(遞延收益)。

　　8. 根據資料(七)第1項至第4項,，指出王新在復核項目組成員的工作底稿時,，應該提出哪些質疑和改進建議。(4分)

　　答：（1)不能直接依賴健康公司2010年度財務報表審計時的內部的控制有效性測試結果,。應向健康公司管理層詢問,，其環(huán)境的性質和內部控制等與2010年度相比是否存在重大變化,。

　　對于本年度健康公司及其經營活動發(fā)生的重大變化,，審計項目組應當獲取充分的了解，以識別和評估重大錯報風險,。對于2010年的內部控制測試結果,，審計項目組應判斷其是否仍然相關，為了確定其相關性,，可以在2011年度財務報表審計時進行穿行測試,。

　　(2)對丙公司僅對其在集團層面實施分析性程序無不當之處。

　　(3)審計項目組不能僅獲取涵蓋2011年下半年的書面聲明,。雖然現(xiàn)有的管理層在審計報告中提及的所有期間內未完全任職,，這一事實并不能減輕現(xiàn)任管理層對財務報表整體的責任，因此，審計項目組仍然需要向現(xiàn)任管理層獲取涵蓋審計報告針對的所有財務報表和期間的書面聲明,。

　　(4)審計項目組對2011年度所有利息支出賬面記錄為樣本實施抽樣檢查,，不能達到利息支出完整性審計目標。為了實現(xiàn)完整性的審計目標,，審計項目組應結合借款等2011年度財務報表項目的審計,，實施合理性測試程序，即根據借款合同等與利息支出相關的條款重新計算,，并與賬面記錄相核對,。同時，還可考慮實施利息支出的截止性測試,。

　　9. 根據資料(八)第1項至第7項,，假定不考慮《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》有關獨立性的規(guī)定，代王新逐項回答財務人員提出的問題,。(本題無需編寫會計分錄)(9分)

　　答：（1)可以軋抵列示,。

　　金融資產和金融負債在滿足以下兩個條件時，應當以相互抵銷后的凈額在資產負債表內列示：企業(yè)具有抵銷已確認金額的法定權利,，且這種法定權利現(xiàn)在是可執(zhí)行的;企業(yè)計劃以凈額結算,，或同時變現(xiàn)該金融資產和清償該項負債。

　　(2)健康公司取得己公司40%股權,，對其具有重大影響,，應按權益法核算。按權益法計算投資收益時,，應按照應享有或應分擔被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額確認當期投資損益,。在確認應享有或應分擔被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損時，在被投資單位c2將賬面凈利潤的基礎上,，考慮以下因素進行適當調整：一是被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的,，應按投資企業(yè)的會計政策和會計期間進行調整;二是對于取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷,，以及以被投資企業(yè)取得時公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位的影響,。

　　本題中，健康公司投資時己公司僅一項固定資產賬面價值與公允價值不等,，應當基于己公司相應固定資產賬面價值與公允價值差異所產生的計提折舊差異情況對己公司利潤進行相關調整,，并以調整后的金額確認投資收益。

　　(3)健康公司再次購買己公司20%股權時,，已經控制了己公司,，應當按照企業(yè)合并予以處理。連同2011年1月1日的購買,，應當作為通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并,。且健康公司與海洲市第一人民醫(yī)院無關聯(lián)方關系,，本次企業(yè)合并屬于非同一控制下企業(yè)合并。

　　在合并財務報表中,，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量,，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。購買日之前持有的被購買方的股權于購買日的公允價值,，與購買日新購入股權所支付對價的公允價值之和為合并財務報表中的合并成本,。按上述計算的合并成本與購買日被購買方可辨認凈資產公允價值的份額比較，確定購買日應予確認的商譽或應計入發(fā)生當期損益的金額,。

　　按照購買日之前持有的己公司40%股權在購買日的公允價值和購買日新購入股權的對價之和確定合并成本;合并成本減去購買日己公司可辨認凈資產公允價值的60%,，即計算出應予確認的商譽金額。

　　(4)甲公司生產U藥品的分廠在生產,、銷售,、管理和考核方面都能相對獨立，其產生的現(xiàn)金流入基本上獨立于其他資產,，因此甲公司應將生產U藥品分廠的3臺專用設備以及其他相關資產作為一個資產組對資產組的減值測試,，需要預計資產組的可收回金額和其賬面價值，如果資產組的可收回金額低于其賬面價值的,，表明資產組發(fā)生了減值損失,，應當予以確認。

　　在確認資產組的可收回金額時,，應當按照資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間較高者確定,。如果可收回金額低于賬面價值的，應當確認減值損失,。

　　已經確認的資產組減值金額,，應當首先抵減分攤至資產組中的商譽的賬面價值;然后根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值,，并作為單項資產的減值損失處理,，計入當期損益。

　　抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中的最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額,、該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零,。因此而導致的未

　　能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤,。

　　(5)該項激勵措施屬于以現(xiàn)金結算的股份支付,。企業(yè)應當在等待內的每個資產負債表日,，以對可行權情況的最佳估計為基礎,，按照企業(yè)承擔負債的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用,，同時計入負債,，并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值重新計量,，將其變動計入損益。

　　如果企業(yè)以不利于職工的方式修改了可行權條件,，如延長等待期,，企業(yè)仍應繼續(xù)對取得的服務進行會計處理，如同該變更從未發(fā)生,。

　　(6)根據企業(yè)所得稅法的相關加計扣除規(guī)定,，企業(yè)研發(fā)費用計入當期損益未形成無形資產的，按當年研發(fā)費用實際發(fā)生額的150%直接抵扣當年的應納稅所得額,。企業(yè)研發(fā)費用形成無形資產的,，按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷。除法規(guī)另有規(guī)定外,，推銷年限不得低于10年,。

　　(7)應該將商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)時取得的現(xiàn)金作為合并現(xiàn)金流量表籌資活動的現(xiàn)金流入。從整個合并會計報表的主體來看,，交易只是商品從一個倉庫轉移到另外一個倉庫,，并未實現(xiàn)真正的交易，此時用簽發(fā)的應付票據去貼現(xiàn),，使得應付票據的債權人變成了銀行,，產生了非商品銷售的現(xiàn)金流入，實質上是向銀行借款,。

 

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