(五)被詢證者在回函中包括免責(zé)或其他限制條款對回函的可靠性的影響

　　無論是采用紙質(zhì)還是電子介質(zhì),，被詢證者的回函中都可能包括免責(zé)或其他限制條款�,；睾�中存在免��(zé)或其他限制條款是影響外部函證可靠性的因素之一，但這種限制不一定使回函失去可靠性,，注冊會計(jì)師能否依賴回函信息以及依賴的程度取決于免責(zé)或限制條款的性質(zhì)和實(shí)質(zhì),。

　　1.對回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款

　　回函中格式化的免責(zé)條款可能并不會影響所確認(rèn)信息的可靠性，實(shí)務(wù)中常見的這種免責(zé)條款的例子包括：

　　(1)“提供的本信息僅出于禮貌,，我方?jīng)]有義務(wù)必須提供,，我方不因此承擔(dān)任何明示或暗示的責(zé)任、義務(wù)和擔(dān)�,！�,。

　　(2)“本回復(fù)僅用于審計(jì)目的，被詢證方,、其員工或代理人無任何責(zé)任,，也不能免除注冊會計(jì)師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責(zé)任”。

　　(3)其他限制條款如果與所測試的認(rèn)定無關(guān),，也不會導(dǎo)致回函失去可靠性,。例如，當(dāng)注冊會計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)是投資是否存在,，并使用函證來獲取審計(jì)證據(jù)時(shí),，回函中針對投資價(jià)值的免責(zé)條款不會影響回函的可靠性。

　　2.對回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款

　　一些限制條款可能使注冊會計(jì)師對回函中所包含信息的完整性,、準(zhǔn)確性或注冊會計(jì)師能夠信賴其所含信息的程度產(chǎn)生懷疑,，實(shí)務(wù)中常見的此類限制條款的例子包括：

　　(1)“本信息是從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證方所擁有的全部信息”;

　　(2)“本信息既不保證準(zhǔn)確也不保證是最新的,，其他方可能會持有不同意見”;

　　(3)“接收人不能依賴函證中的信息”,。

　　【解讀】

　　如果限制條款使注冊會計(jì)師將回函作為可靠審計(jì)證據(jù)的程度受到了限制，則注冊會計(jì)師可能需要執(zhí)行額外的或替代審計(jì)程序,。這些程序的性質(zhì)和范圍將取決于財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì),、所測試的認(rèn)定、限制條款的性質(zhì)和實(shí)質(zhì),，以及通過其他審計(jì)程序獲取的相關(guān)證據(jù)等因素,。

　　如果注冊會計(jì)師不能通過替代或額外的審計(jì)程序獲取充分,、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定,，確定其對審計(jì)工作和審計(jì)意見的影響,。

　　如果認(rèn)為詢證函回函不可靠，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)其對評估的相關(guān)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(包括舞弊風(fēng)險(xiǎn)),，以及其他審計(jì)程序的性質(zhì),、時(shí)間安排和范圍的影響。例如,，注冊會計(jì)師可以通過直接打電話給被詢證者等方式以驗(yàn)證回函的內(nèi)容和來源,。

　　(六)對不符事項(xiàng)的處理

　　1.總體要求

　　注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符合事項(xiàng)，以確定是否表明存在錯報(bào),。

　　2.不符事項(xiàng)可能顯示財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯報(bào)或潛在錯報(bào)

　　當(dāng)識別出錯報(bào)時(shí),，注冊會計(jì)師需要根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》的規(guī)定評價(jià)該錯報(bào)是否表明存在舞弊。

　　不符事項(xiàng)可以為注冊會計(jì)師判斷來自類似的被詢證者回函質(zhì)量及類似賬戶回函質(zhì)量提供依據(jù),。

　　不符事項(xiàng)還可能顯示被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷,。

　　3.某些不符事項(xiàng)并不表明存在錯報(bào)

　　例如，注冊會計(jì)師可能認(rèn)為詢證函回函的差異是由于函證程序的時(shí)間安排,、計(jì)量或書寫錯誤造成的,。

　　(七)實(shí)施函證時(shí)要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象以及采取的應(yīng)對措施

　　1.注冊會計(jì)師需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象

　　【解讀】

　　與函證程序有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象的例子包括：

　　(1)管理層不允許寄發(fā)詢證函;

　　(2)管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函,，如堅(jiān)持以特定的方式發(fā)送詢證函;

　　(3)被詢證者將回函寄至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計(jì)師;

　　(4)注冊會計(jì)師跟進(jìn)訪問被詢證者,，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致,，例如，對銀行的跟進(jìn)訪問表明提供給注冊會計(jì)師的銀行函證結(jié)果與銀行的賬面記錄不一致;

　　(5)從私人電子信箱發(fā)送的回函;

　　(6)收到同一日期發(fā)回的,、相同筆跡的多份回函;

　　(7)位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同;

　　(8)收到不同被詢證者用快遞寄回的回函,，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個人或是被審計(jì)單位的員工;

　　(9)回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計(jì)單位記錄的被詢證者的地址不一致;

　　(10)不正常的回函率，例如：銀行函證未回函;與以前年度相比,，回函率異常偏高或回函率重大變動;向被審計(jì)單位債權(quán)人發(fā)送的詢證函回函率很低;

　　(11)被詢證者缺乏獨(dú)立性,，例如：被審計(jì)單位及其管理層能夠?qū)Ρ辉冏C者施加重大影響以使其向注冊會計(jì)師提供虛假或誤導(dǎo)信息(如被審計(jì)單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應(yīng)商);被詢證者既是被審計(jì)單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。

　　2.針對舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象注冊會計(jì)師可以采取的應(yīng)對措施

　　針對舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象,，注冊會計(jì)師根據(jù)具體情況實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序,。

　　【解讀】

　　針對舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象，注冊會計(jì)師根據(jù)具體情況實(shí)施的審計(jì)程序的例子包括：

　　(1)驗(yàn)證被詢證者是否存在,、是否與被審計(jì)單位之間缺乏獨(dú)立性,，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計(jì)單位之間的交易記錄相匹配;

　　(2)將與從其他來源得到的被詢證者的地址(如與被審計(jì)單位簽訂的合同上簽署的地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址)相比較,，驗(yàn)證寄出方地址的有效性;

　　(3)將被審計(jì)單位檔案中有關(guān)被詢證者的簽名樣本,、公司公章與回函核對;

　　(4)要求與被詢證者相關(guān)人員直接溝通討論詢證事項(xiàng)，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點(diǎn)以驗(yàn)證其是否存在;

　　(5)分別在中期和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計(jì)單位賬面記錄和其他相關(guān)信息核對相關(guān)賬戶的期間變動;

　　(6)考慮從金融機(jī)構(gòu)獲得被審計(jì)單位的信用記錄,，加蓋該金融機(jī)構(gòu)公章,，并與被審計(jì)單位會計(jì)記錄相核對，以證實(shí)是否存在被審計(jì)單位沒有記錄的貸款,、擔(dān)保,、開立銀行承兌匯票、信用證,、保函等事項(xiàng),。

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