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【所屬章節(jié)】

第五章：個人所得稅法

第四節(jié)：應納稅額的計算與稅額計算中特殊問題的處理

【知 識 點】

財產(chǎn)轉讓所得應納稅額的計算

考點總述：

1.應納稅所得額的計算

財產(chǎn)轉讓所得,，以轉讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額,，為應納稅所得額。

（1）財產(chǎn)原值,，是指：

①有價證券,，為買入價以及買入時按照規(guī)定繳納的有關費用。

②建筑物,，為建造費或者購進價格以及其他有關費用,。

③土地使用權，為取得土地使用權所支付的金額,、開發(fā)土地的費用以及其他有關費用,。

④機器設備、車船,，為購進價格,、運輸費、安裝費以及其他有關費用,。

⑤其他財產(chǎn),，參照以上方法確定。

納稅義務人未提供完整,、準確的財產(chǎn)原值憑證,，不能正確計算財產(chǎn)原值的，由主管稅務機關核定其財產(chǎn)原值,。

（2）合理費用,，是指賣出財產(chǎn)時按照規(guī)定支付的有關稅費。

2.適用稅率

財產(chǎn)轉讓所得適用20%的比例稅率,。

3.應納稅額計算公式

應納稅額=應納稅所得額×適用稅率=（收入總額-財產(chǎn)原值-合理費用）×20%

（一）個人住房轉讓所得應納稅額的計算

個人住房轉讓應以實際成交價格為轉讓收入,。納稅人申報的住房成交價格明顯低于市場價格且無正當理由的，征收機關依法有權根據(jù)有關信息核定其轉讓收入,，但必須保證各稅種計稅價格一致,。

對轉讓住房收入計算個人所得稅應納稅所得額時，納稅人可憑原購房合同、發(fā)票等有效憑證,，經(jīng)稅務機關審核后,，允許從其轉讓收入中減除房屋原值、轉讓住房過程中繳納的稅金及有關合理費用,。

1.房屋原值的確定——實際支付,、實際發(fā)生、實際繳納

（1）商品房：購置該房屋實際支付的房價款+相關稅費,。

（2）自建住房：實際發(fā)生的建造費用+建造和取得產(chǎn)權時實際繳納的相關稅費,。

（3）經(jīng)濟適用房（含集資合作建房、安居工程住房）：原購房人實際支付的房價款+相關稅費+按規(guī)定繳納的土地出讓金,。

（4）已購公有住房：原購公有住房標準面積×當?shù)亟?jīng)濟適用房價格+超標準面積實際支付的房價款+按規(guī)定繳納的所得收益+相關稅費,。

（5）城鎮(zhèn)拆遷安置住房：

①房屋拆遷取得貨幣補償后購置房屋的：購置該房屋實際支付的房價款+相關稅費。

②房屋拆遷采取產(chǎn)權調換方式的：《房屋拆遷補償安置協(xié)議》注明的價款+相關稅費,。

③房屋拆遷采取產(chǎn)權調換方式,，被拆遷人除取得所調換房屋，又取得部分貨幣補償?shù)模骸斗课莶疬w補償安置協(xié)議》注明的價款+繳納的相關稅費-貨幣補償,。

④房屋拆遷采取產(chǎn)權調換方式,，被拆遷人取得所調換房屋，又支付部分貨幣的：《房屋拆遷補償安置協(xié)議》注明的價款+繳納的相關稅費+貨幣補償,。

2.轉讓住房過程中繳納的稅金

納稅人在轉讓住房時實際繳納的城市維護建設稅,、教育費附加、土地增值稅（免稅）,、印花稅（免稅）等稅金。

3.合理費用的確定

（1）住房裝修費用

納稅人能提供實際支付裝修費用的稅務統(tǒng)一發(fā)票,，并且發(fā)票上所列付款人姓名與轉讓房屋產(chǎn)權人一致的,，經(jīng)稅務機關審核，其轉讓的住房在轉讓前實際發(fā)生的裝修費用,，可在以下規(guī)定比例內扣除：

①已購公有住房,、經(jīng)濟適用房：最高扣除限額為房屋原值的15%。

②商品房及其他住房：最高扣除限額為房屋原值的10%,。

納稅人原購房為裝修房,，即合同注明房價款中含有裝修費（鋪裝了地板，裝配了潔具,、廚具等）的,，不得再重復扣除裝修費用。

（2）住房貸款利息

納稅人出售以按揭貸款方式購置的住房,，其向貸款銀行實際支付的住房貸款利息,，憑貸款銀行出具的有效證明據(jù)實扣除。

（3）其他

納稅人按照有關規(guī)定實際支付的手續(xù)費、公證費等,，憑有關部門出具的有效證明據(jù)實扣除,。

（二）個人轉讓股票、股權應納稅額的計算

提示：

股票和股權不是等同概念,。

1.基本政策：（1）境內上市公司股票轉讓所得免征個人所得稅,；（2）非上市公司股權轉讓所得，應按照“財產(chǎn)轉讓所得”,，適用20%的比例稅率征收個人所得稅,。

2.股權是指自然人股東（以下簡稱“個人”）投資于在中國境內成立的企業(yè)或組織（以下統(tǒng)稱“被投資企業(yè)”，不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權或股份,。

【個人轉讓股權計稅的規(guī)則和流程】

1.股權轉讓行為（七類）

（1）出售股權,；（2）公司回購股權；（3）發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時,，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售,；（4）股權被司法或行政機關強制過戶；（5）以股權對外投資或進行其他非貨幣性交易,；（6）以股權抵償債務,；（7）其他股權轉移行為。

解釋：

以上情形,，股權已經(jīng)發(fā)生了實質上的轉移,，而且轉讓方也相應獲取了報酬或免除了責任，因此都應當屬于股權轉讓行為,，個人取得的所得應按規(guī)定繳納個人所得稅,。

2.納稅人與扣繳義務人

個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方為納稅人,，以受讓方為扣繳義務人,。受讓方無論是企業(yè)還是個人，均應按個人所得稅法規(guī)定認真履行扣繳稅款義務,。

3.收入確定的原則及方法

股權轉讓收入應當按照公平交易原則確定,。納稅人轉讓股權，應當獲得與之相匹配的回報,，無論回報是何種形式或名義,，都應作為股權轉讓收入的組成部分。

通常情況下,，股權轉讓收入就是轉讓方在轉讓當期或后續(xù)期間獲得的各種形式及名義的收入,。

4.核定收入

（1）符合下列情形之一的，主管稅務機關可以核定股權轉讓收入：

①申報的股權轉讓收入明顯偏低且無正當理由的,。

②未按照規(guī)定期限辦理納稅申報,，經(jīng)稅務機關責令限期申報,，逾期仍不申報的。

③轉讓方無法提供或拒不提供股權轉讓收入的有關資料,。

④其他應核定股權轉讓收入的情形,。

解釋：

屬于對違反了公平交易原則或不配合稅收管理的納稅人實施的一種稅收保障措施。

（2）符合下列情形之一,，視為股權轉讓收入明顯偏低：

①申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產(chǎn)份額的,。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權,、房屋,、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權,、探礦權,、采礦權、股權等資產(chǎn)的,，申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產(chǎn)公允價值份額的,。

②申報的股權轉讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費的。

③申報的股權轉讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓收入的,。

④申報的股權轉讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權轉讓收入的,。

⑤不具合理性的無償讓渡股權或股份。

⑥主管稅務機關認定的其他情形,。

（3）符合下列條件之一的股權轉讓收入明顯偏低,，視為有正當理由：（有文件、給至親,、內部轉）

①能出具有效文件,，證明被投資企業(yè)因國家政策調整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響,，導致低價轉讓股權,。

②繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母,、子女,、祖父母,、外祖父母,、孫子女、外孫子女,、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人,。

③相關法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定,，并有相關資料充分證明轉讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉讓股權的內部轉讓,。

④股權轉讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形,。

5.轉讓收入的核定方法

主管稅務機關在對股權轉讓收入進行核定時，必須依次按照凈資產(chǎn)核定法,、類比法,、其他合理方法的先后順序進行核定。

被投資企業(yè)賬證健全或能夠對資產(chǎn)進行評估核算的,，應當采用凈資產(chǎn)核定法進行核定,。

被投資企業(yè)凈資產(chǎn)難以核實的，如其股東存在其他符合公平交易原則的股權轉讓或類似情況的股權轉讓,，主管稅務機關可以采用類比法核定股權轉讓收入,。

以上方法都無法適用的，可采用其他合理方法,。

凈資產(chǎn)主要依據(jù)被投資企業(yè)會計報表計算確定,。對于土地使用權、房屋,、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn),、知識產(chǎn)權、探礦權,、采礦權,、股權等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的被投資企業(yè)，其以上資產(chǎn)需要按照評估后的市場價格確定,。評估有關資產(chǎn)時,，由納稅人選擇有資質的中介機構，同時,，為了減少納稅人資產(chǎn)評估方面的支出,，對6個月內多次發(fā)生股權轉讓的情況，給予了簡化處理,，對凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變動的,，可參照上一次的評估情況。

6.股權原值的確認

通常情況下,，股權原值按照納稅人取得股權時的實際支出進行確認,。如納稅人在獲得股權時，轉讓方已經(jīng)被核定征收過個人所得稅的,，納稅人在此次轉讓時,，股權原值可以按照取得股權時發(fā)生的合理稅費與稅務機關核定的轉讓方股權轉讓收入之和確定。這也是為了使整個轉讓環(huán)節(jié)前后銜接,，避免重復征稅,。

對自然人多次取得同一被投資企業(yè)股權的，轉讓部分股權時,，采用“加權平均法”確定其股權原值,。

7.納稅地點

個人股權轉讓所得個人所得稅以被投資企業(yè)所在地稅務機關為主管稅務機關,。股權轉讓所得納稅人需要在被投資企業(yè)所在地辦理納稅申報。

（三）個人因購買和處置債權取得所得的計稅方法

個人通過招標,、競拍或其他方式購置債權以后,，通過相關司法或行政程序主張債權而取得的所得，應按照“財產(chǎn)轉讓所得”項目繳納個人所得稅,。

個人通過上述方式取得“打包”債權,，只處置部分債權的，其應納稅所得額按以下方式確定：

（1）以每次處置部分債權的所得,，作為一次財產(chǎn)轉讓所得征稅,。

（2）其應稅收入按照個人取得的貨幣資產(chǎn)和非貨幣資產(chǎn)的評估價值或市場價值的合計數(shù)確定。

（3）所處置債權成本費用（財產(chǎn)原值）,，按下列公式計算：

當次處置債權成本費用=個人購置“打包”債權實際支出×當次處置債權賬面價值（或拍賣機構公布價值）÷“打包”債權賬面價值（或拍賣機構公布價值）

（4）個人購買和處置債權過程中發(fā)生的拍賣招標手續(xù)費,、訴訟費、審計評估費以及繳納的稅金等合理稅費,，在計算個人所得稅時允許扣除,。

（四）個人拍賣財產(chǎn)所得應納稅額的計算

個人拍賣除文字作品原稿及復印件外的其他財產(chǎn)，應以其轉讓收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額為應納稅所得額,，按照“財產(chǎn)轉讓所得”項目適用20%稅率繳納個人所得稅,。

納稅人如不能提供合法、完整,、準確的財產(chǎn)原值憑證,，不能正確計算財產(chǎn)原值的，按轉讓收入額的3%征收率計算繳納個人所得稅,；拍賣品為經(jīng)文物部門認定是海外回流文物的,，按轉讓收入額的2%征收率計算繳納個人所得稅。

（五）關于滬港股票市場交易互聯(lián)互通機制試點,、深港股票市場交易互聯(lián)互通機制試點有關稅收政策的規(guī)定

（六）個人以非貨幣資產(chǎn)投資的個人所得稅規(guī)定（教材P310）

從2015年4月1日起，實行將個人以股權,、不動產(chǎn),、技術發(fā)明成果等非貨幣性資產(chǎn)進行投資的實際收益,，由一次性納稅改為分期納稅的優(yōu)惠政策,。非貨幣性資產(chǎn),，是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn),，包括股權,、不動產(chǎn)、技術發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn),。非貨幣性資產(chǎn)投資,，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴股,、定向增發(fā)股票,、股權置換、重組改制等投資行為,。主要規(guī)定梳理：

1.個人以非貨幣性資產(chǎn)投資的應稅項目

屬于同時發(fā)生個人轉讓非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項行為,。對個人轉讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應按照“財產(chǎn)轉讓所得”項目,，依法計算繳納個人所得稅,；投資行為不涉稅。

2.計稅依據(jù)

應納稅所得額=非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入-該資產(chǎn)原值及合理稅費

（1）轉讓收入

應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入,。

（2）扣除項目

①資產(chǎn)原值——非貨幣性資產(chǎn)原值為納稅人取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出,。納稅人不能提供相關證明資料，不能準確計算原值的,，主管稅務機關可依法進行核定,。

②合理稅費——合理稅費是指納稅人在非貨幣性資產(chǎn)投資過程中發(fā)生的與資產(chǎn)轉移相關的稅金及合理費用。允許扣除的稅費必須與非貨幣性資產(chǎn)投資相關,，且具有合理性,。

③例外情形——對以股權投資的情形，股權原值的確認等問題按照股權轉讓個人所得稅的有關規(guī)定處理,。

3.收入確認

應于非貨幣性資產(chǎn)轉讓,、取得被投資企業(yè)股權時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入的實現(xiàn),。

4.申報與繳納

個人應在發(fā)生上述應稅行為的次月15日內向主管稅務機關申報納稅,。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后,，自發(fā)生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內（含）分期繳納個人所得稅,。（5年分期繳納≠5年均勻繳納）

5.納稅地點

納稅人以不動產(chǎn)投資的，以不動產(chǎn)所在地稅務機關為主管稅務機關,；納稅人以其持有的企業(yè)股權對外投資的,，以該企業(yè)所在地稅務機關為主管稅務機關；對納稅人以其他非貨幣資產(chǎn)投資的情形,，以被投資企業(yè)所在地稅務機關為主管稅務機關,。

（七）個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅的規(guī)定（教材P310）

1.個人因各種原因終止投資,、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為,，從被投資企業(yè)或合作項目,、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作人取得股權轉讓收入、違約金,、補償金,、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入,，應按照“財產(chǎn)轉讓所得”項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅,。

2.應納稅所得額的計算公式如下：

應納稅所得額=個人取得的股權轉讓收入、違約金,、補償金,、賠償金及以其他名目收回款項合計數(shù)-原實際出資額（投入額）及相關稅費

應納稅額=應納稅所得額×20%

（八）納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅的規(guī)定（教材P313）

1.股權轉讓合同履行完畢、股權已作變更登記,，且所得已經(jīng)實現(xiàn)的,，轉讓人取得的股權轉讓收入應當依法繳納個人所得稅。轉讓行為結束后,，當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權轉讓合同,、退回股權的協(xié)議，是另一次股權轉讓行為,，對前次轉讓行為征收的個人所得稅款不予退回,。（收回轉讓的股權不屬于解除原有交易，而是視為新的交易）

2.股權轉讓合同未履行完畢,，因執(zhí)行仲裁委員會作出的解除股權轉讓合同及補充協(xié)議的裁決,、停止執(zhí)行原股權轉讓合同，并原價收回已轉讓股權的,，由于其股權轉讓行為尚未完成,、收入未完全實現(xiàn)，隨著股權轉讓關系的解除,，股權收益不復存在,，根據(jù)《個人所得稅法》和《稅收征收管理法》的有關規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā),，納稅人不應繳納個人所得稅,。

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