一,、會計規(guī)定

　　1,、借款費用的概念

　　企業(yè)所發(fā)生的借款費用,，是指因借款而發(fā)生的利息,、發(fā)行債券籌集資金借款而產生的溢價或折價的攤銷,、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額,。

　　因借款而發(fā)生的利息，包括企業(yè)向銀行或其他金融機構等借入資金發(fā)生的利息,、發(fā)行債發(fā)生的以及承擔帶息債務應計的利息等。

　　因借款而發(fā)生的折價或溢價主要是發(fā)行債發(fā)生的折價或溢價,。折價或溢價的攤銷實質是對借款利息的調整，因而構成了借款費用的組成部分,。企業(yè)應在借款的存續(xù)期間對折價或溢價進行分期攤銷。折價或溢價的攤銷,，可以采用實際利率法，也可以采用直線法,。

　　因借款而發(fā)生的輔助費用,，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費,、傭金、印刷費,、承諾費等費用。由于這些費用是因安排借款而發(fā)生的,，也是借入資金的一部分代價，因而這些費用構成了借款費用的組成部分,。

　　因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額產生的影響金額。由于這部分匯兌差額是與外幣借款直接相聯系的,，因而也構成借款費用的組成部分,。

　　2,、會計上，借款費用的處理

　　借款費用應予資本化的資產范圍是固定資產,。只有發(fā)生在固定資產購置或建造過程中的借款費用，才能在符合條件的情況下予以資本化,；發(fā)生在其他資產（如存貨、無形資產）上的借款費用,，不能予以資本化，均應于發(fā)生當期確認為費用,，直接計入當期財務費用,。主要包括：

　　（1）屬于流動負債性質的借款費用,，或者雖然是長期借款性質但不是用于購建固定資產的專門借款所發(fā)生的借款費用，直接計入當期損益--財務費用,。

　　（2）需要經過相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨,，其借款費用也不計入所制造的存貨的價值內,。但是房地產開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產而借入的資金所發(fā)生的利息等借款費用,，在開發(fā)產品完工之前計入開發(fā)產品的成本。

　�,。�3）如果是為投資而發(fā)生的借款費用，不予以資本化,，應直接計入當期的財務費用。

　�,。�4）雖屬于為購建固定資產而發(fā)生的專門借款,，但不符合資本化條件的借款費用，也應直接計入當期財務費用,。

　　（5）籌建期間發(fā)生的借款費用（除為購建固定資產的專門借款所發(fā)生的借款費用外）,，計入長期待攤費用（開辦費）,。企業(yè)籌建期間所發(fā)生的費用,，先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產經營當月起,，將籌建期間所發(fā)生的費用全部一次性計入開始生產經營當月的損益--管理費用,。

　�,。�6）企業(yè)清算期間發(fā)生的長期借款費用,，計入清算損益。

　　此外要注意：借款費用會計準則規(guī)定,，因專門借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額,，應當在以下三個條件同時具備時開始資本化：

　�,。�1）資產支出已經發(fā)生

　　（2）借款費用已經發(fā)生

　�,。�3）為使資產達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經開始

　　二、稅法規(guī)定

　　借款費用的差異除了稅法明確規(guī)定的稅務處理辦法與會計處理不同外,，其余的內容按照借款費用準則的規(guī)定處理,。

　　三、差異分析

　　借款費用的差異主要體現在以下幾個方面：

　　1,、企業(yè)所得稅暫行條例及其實施細則規(guī)定，納稅人在生產,、經營期間向金融機構（包括保險公司,、非銀行金融機構）借款的利息支出，按照實際發(fā)生數扣除,；向非金融機構借款的利息支出包括納稅人之間相互拆借的利息支出,，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分準予扣除,。

　　2,、《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條規(guī)定,，納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除,。

　　“關聯方”一般是指有關聯的各方,，關聯方關系是指有關聯的各方之間存在的內在聯系,。在企業(yè)的財務和經營決策中，如果一方有能力直接或間接控制,、共同控制另一方或對另一方施加重大影響,，則他們之間存在關聯方關系；如果兩方或多方同受一方控制,，則他們之間也存在關聯方關系。如母公司與子公司之間構成關聯方關系,；由兩方或多方出資設立的合營企業(yè),，投資各方對合營企業(yè)共同控制,，每一個投資方與合營企業(yè)之間都構成關聯方關系。

　　關聯方涉及兩方或多方,，任何單獨的個體不能構成關聯方關系。

　　關聯方以各方之間的影響為前提,，建立控制,、共同控制和施加重大影響是關聯方存在的主要特征,。

　　關聯方的存在可能會影響交易的公允性。存在關聯方關系,，交易雙方常常以一種微妙的方式進行交易

　　在執(zhí)行該政策時要注意以下幾點：

　�,。�1）對于企業(yè)從關聯方借款金額超過其注冊資本50%的,，超過部分的利息支出不得扣除，也不能資本化,。

　　（2）集團母公司從金融機構統一取得的貸款,，再轉貸給子公司使用的,，如能證明有關資金確系從金融機構取得的貸款,，可不作為關聯方貸款對待。

　�,。�3）嚴格意義上講,，屬于同一法人的總,、分機構是同一個法人實體，不屬于關聯企業(yè)的范疇,。但是,，如果總,、分機構符合現行內資企業(yè)所得稅條例規(guī)定的獨立納稅人條件，總,、分機構分別作為獨立納稅人的,，總分機構之間發(fā)生的借貸款理應受到《辦法》第三十六條規(guī)定的限制。

　　3,、《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十四條規(guī)定，為購置,、建造和生產固定資產,、無形資產而發(fā)生的借款，在有關資產購建期間發(fā)生的借款費用,，應作為資本性支出計入有關資產的成本；有關資產交付使用后發(fā)生的借款費用,，可在發(fā)生當期扣除,。納稅人借款未指明用途的,，其借款費用應按經營性活動和資本性支出占用資金的比例，合理計算應計入有關資產成本的借款費用和可直接扣除的借款費用,。

　　4、企業(yè)籌建期間發(fā)生的長期借款費用,，除購置固定資產,、對外投資而發(fā)生的長期借款費用外，計入開辦費,。由于企業(yè)會計制度要求開辦費在開始生產,、經營的當月一次性計入損益，而稅收上要求從開始生產,、經營的次月起在不少于5年的期限內分期扣除,，故應將其列入納稅"長期待攤費用――開辦費"一并作納稅調整。

　　例：某企業(yè)賬面反映2005年1-12月會計利潤總額為120萬元,，已按33%的所得稅率提取并交納企業(yè)所得稅39.6萬元。稅務機關在檢查中發(fā)現該企業(yè)于8月1日因缺少流動資金,，從關聯方企業(yè)取得借款300萬元,，期限3年，年息12%,，8-12月“財務費用”科目列支關聯方借款利息15萬元。該公司注冊資本總額500萬元,，金融部門的同期同類貸款利率為7.2%。

　　要求：根據上述資料,，指出企業(yè)存在的問題,，計算2005年應補繳的所得稅額,。

　　解答：根據《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條規(guī)定，納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50%的,，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。企業(yè)的注冊資本為500萬元,，注冊資本的50%為250萬元,，從關聯方借款300萬元,，超過注冊資本的50%即 50萬元的借款利息支出在稅前不得扣除，應調增應納稅所得額,；另外可以扣除的250萬元的利息支出必須按金融部門的同期同類貸款利率7.2%的比例計算。

　　可以扣除的借款利息支出為：250×7.2%×5/12=7.5（萬元）

　　應調增應納稅所得額為：15-7.5=7.5（萬元）

　　補繳企業(yè)所得稅為：7.5×33%=2.475（萬元）