在匯算清繳過程中,，正確彌補以前年度虧損是計算應(yīng)納稅所得額的一個關(guān)鍵步驟,。筆者對彌補虧損的一些問題進行了歸納總結(jié)，以期幫助大家進行匯算清繳,。

　　1,、一般情況的虧損彌補。首先要明確虧損的內(nèi)涵,。稅法上的“虧損”是指按稅法規(guī)定調(diào)整后的金額,，是企業(yè)所得稅年度納稅申報表主表第23行“納稅調(diào)整后所得”的數(shù)據(jù),，不是企業(yè)財務(wù)報表中所反映的虧損額,。其次虧損的彌補期限是5年。另外,，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)第八條明確，對企業(yè)由于技術(shù)開發(fā)費加計扣除部分已形成企業(yè)年度虧損,，可以用以后年度所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年,。

　　2、應(yīng)稅項目與免稅項目之間的虧損彌補,。《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國稅函[2010]148號)規(guī)定，企業(yè)取得的免稅收入,、減計收入以及減征,、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應(yīng)稅項目虧損;當期形成虧損的減征,、免征所得額項目,，也不得用當期和以后納稅年度應(yīng)稅項目所得抵補。這條規(guī)定要求,，企業(yè)取得的免稅項目應(yīng)該單獨核算,，應(yīng)稅項目與免稅項目不能盈虧相抵。而企業(yè)會計利潤是綜合計算的,，沒有區(qū)分應(yīng)稅項目與免稅項目,，納稅申報表同樣未單獨體現(xiàn)應(yīng)稅項目所得與優(yōu)惠項目所得。因此,，計算應(yīng)稅項目的應(yīng)納稅所得額時,，應(yīng)在會計利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減免稅項目所得，不管免稅項目是盈利還是虧損都要作全額調(diào)減,，計算公式為：應(yīng)稅項目調(diào)整后所得=利潤總額—免稅項目所得,。例如，企業(yè)應(yīng)稅項目所得為-70萬元,，免稅所得為30萬元,，利潤總額為-40萬元，免稅所得30萬元不得彌補應(yīng)稅項目虧損,，應(yīng)作全額調(diào)減(-40-30),，調(diào)整后為應(yīng)稅項目的所得仍為-70萬元。反過來,，如果企業(yè)應(yīng)稅項目所得為70萬元,，免稅所得為-30萬元，利潤總額為40萬,，免稅所得-30萬元不得用應(yīng)稅項目所得彌補,，同樣是作全額調(diào)整[40-(-30)]，調(diào)整后為應(yīng)稅項目的所得仍為70萬元,。

　　要注意的是,，舊所得稅稅法對此有不同的處理原則，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補虧損問題的通知》(國稅發(fā)[1999]34號)的規(guī)定,，免稅項目的所得可以彌補應(yīng)稅項目當年及以前的虧損,。

　　3、籌辦期間形成的虧損彌補問題,。一是企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度,。《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函﹝2010﹞79號)規(guī)定,，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度,，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出,，不得計算為當期的虧損,，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)第九條規(guī)定執(zhí)行。由于企業(yè)在籌辦期沒有開始生產(chǎn)經(jīng)營,，無從計算損益,，因此籌辦期不計算虧損，也無需進行匯算清繳,，而籌辦費的有效虧損彌補期限也得到了推遲,。例如，某企業(yè)2010年為籌辦期,，發(fā)生籌辦費80萬元,，2011開始生產(chǎn)經(jīng)營，由于2010年不計算虧損,，按規(guī)定籌辦費在2011年一次性扣除或是作為長期待攤費用分期扣除,，因此有效彌補期就推遲了1年甚至幾年。二是籌辦期“虧損”不包括業(yè)務(wù)招待費,。由于企業(yè)在籌辦期未取得經(jīng)營收入,，所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費不能在稅前扣除,，因此業(yè)務(wù)招待費不能遞延到以后年度扣除。而廣告和業(yè)務(wù)宣傳費的超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除,，所以對籌辦期發(fā)生的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費應(yīng)進行歸集,，待企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營后，按規(guī)定扣除,。例如,，某企業(yè)開辦費是50萬元，其中業(yè)務(wù)招待費為4萬元,，廣告和業(yè)務(wù)宣傳費5萬元,，那么只有46萬元能作為籌辦期“虧損”遞延到以后年度扣除。

　　4,、跨年度調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可彌補虧損,。對跨年度調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可否彌補虧損的問題，新舊稅法有不同的處理原則,。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》(國稅發(fā)[2006]56號)(注：該文已廢止)規(guī)定,，查補的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)并入所屬年度的應(yīng)納稅所得中,，按稅法規(guī)定計算應(yīng)補稅額,，但不得彌補以前年度虧損，不得作為計算公益,、救濟性捐贈稅前扣除的基數(shù)。而根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局2010年第20號)規(guī)定,，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定,，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損,、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的,，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的,，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅,。對檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié)，依照《稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進行處理或處罰,。

　　例如,，2010年的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整后所得為-60萬元，結(jié)轉(zhuǎn)至2010年可彌補的以前年度虧損30萬元,。稅務(wù)機關(guān)于2012年3月對其2010年度企業(yè)所得稅進行檢查,，調(diào)增2010年度應(yīng)納稅所得額100萬元。(不考慮其他納稅調(diào)整事項)

　　稅務(wù)處理：稅務(wù)機關(guān)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元,，則2010年度納稅調(diào)整后所得為100-60=40萬元,，這40萬元所得額可用于彌補以前年度法定彌補期內(nèi)的虧損30萬元,，則當年應(yīng)納稅所得額為40-30=10萬元，再按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅,。

　　5,、資產(chǎn)損失造成虧損應(yīng)彌補所屬年度。《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號)規(guī)定,，企業(yè)因以前年度實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款,，可在追補確認年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的,，向以后年度遞延抵扣,。企業(yè)實際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額,，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款,，并按前款辦法進行稅務(wù)處理。

　　例,，企業(yè)進行2011年度的匯算清繳時,，發(fā)現(xiàn)2010年一批存貨因自然災(zāi)害發(fā)生損失20萬元未申報扣除。假設(shè)2010應(yīng)納稅所得額為10萬元,，2011應(yīng)納稅所得額為50萬元,。

　　稅務(wù)處理：2010年資產(chǎn)損失20萬元追補確認期限未超過五年，應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)進行專項申報,，準予在2010年度全額追補扣除,，追補后2010年實際虧損20-10=10(萬元)。所以2010年多繳稅款10*25%=2.5(萬元),，2011年應(yīng)繳企業(yè)所得稅(50-10)*25%=10(萬元),。2010年多繳的稅款2.5萬元不能退稅，只能遞延到以后年度抵扣,，因此,，2011年實際應(yīng)繳納企業(yè)所得稅10-2.5=7.5(萬元)。

　　6,、境內(nèi)盈利不可抵減境外虧損,，境外應(yīng)稅所得可彌補境內(nèi)虧損。企業(yè)所得稅法規(guī)定,，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時,，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利，但境外營業(yè)機構(gòu)的應(yīng)稅所得可彌補境內(nèi)虧損,。如,，某企業(yè)境內(nèi)盈利為100萬元，境外營業(yè)機構(gòu)虧損50萬元,，則企業(yè)境內(nèi)所得應(yīng)為100萬元,，境外虧損不能抵減境內(nèi)盈利;反過來,，境內(nèi)虧損50萬元，境外盈利100萬元,，境外盈利先彌補境內(nèi)虧損,，境內(nèi)虧損為0，境外剩余的50萬元再按規(guī)定計算企業(yè)所得稅,。

　　7,、取消合并納稅后以前年度尚未彌補虧損。《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消合并納稅后以前年度尚未彌補虧損有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》(2010年第7號)規(guī)定,，企業(yè)集團取消了合并申報繳納企業(yè)所得稅后,，截至2008年底，企業(yè)集團合并計算的累計虧損,，屬于符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定5年結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)的,，可分配給其合并成員企業(yè)(包括企業(yè)集團總部)在剩余結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)，結(jié)轉(zhuǎn)彌補,。具體計算時,，凡單獨計算是虧損的各成員企業(yè)參與分配可繼續(xù)彌補的虧損，盈利企業(yè)不參與分配,。

　　例如：2008年底,，企業(yè)集團A累計虧損為-20，成員企業(yè)B盈利40,，成員企業(yè)C虧損-30,，成員企業(yè)D虧損-30，B不參與分配,，C,、D各應(yīng)分配虧損10萬元[20*30/(30+30)]，允許C,、D在以后5年內(nèi)用各自應(yīng)納稅所得額分別進行彌補。

　　8,、清算期間可依法彌補虧損,。《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號)規(guī)定，企業(yè)清算中應(yīng)依法彌補虧損,，確定清算所得,，企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得�,！镀髽I(yè)所得稅法》第五十三條規(guī)定,，企業(yè)依法清算時，應(yīng)當以清算期間作為一個納稅年度,。企業(yè)在計算清算所得時彌補以前年度虧損,，這個虧損包括清算當年正常生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的虧損額,，并且彌補的年限應(yīng)從當年算起，向前推算4年,，共計允許彌補5年發(fā)生的虧損,。

　　例如，某企業(yè)由于生產(chǎn)經(jīng)營不善,，于2011年5月停止生產(chǎn)經(jīng)營,，要辦理注銷登記。在企業(yè)注銷前辦理了2011年的企業(yè)所得稅匯算清繳,，調(diào)整后所得額為-200萬元,，清算期彌補虧損前計算的清算所得為300萬元，企業(yè)2006年的虧損結(jié)轉(zhuǎn)至2011年還有100萬元沒有彌補(假設(shè)其它年度沒有虧損),。

　　稅務(wù)處理：如果清算期間的應(yīng)納稅所得額計算為“300-200-100=0萬元”就錯了,，因為清算期間是一個獨立的納稅年度，2006年的100萬元虧損只能結(jié)轉(zhuǎn)到2011年的匯算清繳中彌補,，而不能結(jié)轉(zhuǎn)到清算期間彌補,。因此，清算期間的應(yīng)納稅所得額為300-200=100萬元,。