在匯算清繳過程中，正確彌補(bǔ)以前年度虧損是計(jì)算應(yīng)納稅所得額的一個(gè)關(guān)鍵步驟。筆者對(duì)彌補(bǔ)虧損的一些問題進(jìn)行了歸納總結(jié),，以期幫助大家進(jìn)行匯算清繳,。

　　1、一般情況的虧損彌補(bǔ)。首先要明確虧損的內(nèi)涵。稅法上的“虧損”是指按稅法規(guī)定調(diào)整后的金額，是企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表主表第23行“納稅調(diào)整后所得”的數(shù)據(jù),，不是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中所反映的虧損額,。其次虧損的彌補(bǔ)期限是5年。另外,，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號(hào))第八條明確,，對(duì)企業(yè)由于技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補(bǔ),，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年,。

　　2、應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目之間的虧損彌補(bǔ),。《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國稅函[2010]148號(hào))規(guī)定,，企業(yè)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征,、免征所得額項(xiàng)目,，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損;當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目,，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ),。這條規(guī)定要求，企業(yè)取得的免稅項(xiàng)目應(yīng)該單獨(dú)核算,，應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目不能盈虧相抵,。而企業(yè)會(huì)計(jì)利潤是綜合計(jì)算的，沒有區(qū)分應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目,，納稅申報(bào)表同樣未單獨(dú)體現(xiàn)應(yīng)稅項(xiàng)目所得與優(yōu)惠項(xiàng)目所得,。因此，計(jì)算應(yīng)稅項(xiàng)目的應(yīng)納稅所得額時(shí),，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減免稅項(xiàng)目所得,，不管免稅項(xiàng)目是盈利還是虧損都要作全額調(diào)減，計(jì)算公式為：應(yīng)稅項(xiàng)目調(diào)整后所得=利潤總額—免稅項(xiàng)目所得,。例如,，企業(yè)應(yīng)稅項(xiàng)目所得為-70萬元，免稅所得為30萬元,，利潤總額為-40萬元，免稅所得30萬元不得彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損,，應(yīng)作全額調(diào)減(-40-30),，調(diào)整后為應(yīng)稅項(xiàng)目的所得仍為-70萬元。反過來,，如果企業(yè)應(yīng)稅項(xiàng)目所得為70萬元,，免稅所得為-30萬元，利潤總額為40萬,，免稅所得-30萬元不得用應(yīng)稅項(xiàng)目所得彌補(bǔ),，同樣是作全額調(diào)整[40-(-30)],，調(diào)整后為應(yīng)稅項(xiàng)目的所得仍為70萬元。

　　要注意的是,，舊所得稅稅法對(duì)此有不同的處理原則,，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補(bǔ)虧損問題的通知》(國稅發(fā)[1999]34號(hào))的規(guī)定，免稅項(xiàng)目的所得可以彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目當(dāng)年及以前的虧損,。

　　3,、籌辦期間形成的虧損彌補(bǔ)問題。一是企業(yè)籌辦期間不計(jì)算為虧損年度,�,！蛾P(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函﹝2010﹞79號(hào))規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度,，為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出,，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損,，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號(hào))第九條規(guī)定執(zhí)行。由于企業(yè)在籌辦期沒有開始生產(chǎn)經(jīng)營,，無從計(jì)算損益,，因此籌辦期不計(jì)算虧損，也無需進(jìn)行匯算清繳,，而籌辦費(fèi)的有效虧損彌補(bǔ)期限也得到了推遲,。例如，某企業(yè)2010年為籌辦期,，發(fā)生籌辦費(fèi)80萬元,，2011開始生產(chǎn)經(jīng)營，由于2010年不計(jì)算虧損,，按規(guī)定籌辦費(fèi)在2011年一次性扣除或是作為長期待攤費(fèi)用分期扣除,，因此有效彌補(bǔ)期就推遲了1年甚至幾年。二是籌辦期“虧損”不包括業(yè)務(wù)招待費(fèi),。由于企業(yè)在籌辦期未取得經(jīng)營收入,，所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不能在稅前扣除，因此業(yè)務(wù)招待費(fèi)不能遞延到以后年度扣除,。而廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除,，所以對(duì)籌辦期發(fā)生的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)進(jìn)行歸集，待企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營后,，按規(guī)定扣除,。例如,，某企業(yè)開辦費(fèi)是50萬元,，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)為4萬元,，廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)5萬元,，那么只有46萬元能作為籌辦期“虧損”遞延到以后年度扣除。

　　4,、跨年度調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可彌補(bǔ)虧損。對(duì)跨年度調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可否彌補(bǔ)虧損的問題,，新舊稅法有不同的處理原則,。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》(國稅發(fā)[2006]56號(hào))(注：該文已廢止)規(guī)定,，查補(bǔ)的應(yīng)納稅所得額,，應(yīng)并入所屬年度的應(yīng)納稅所得中，按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)補(bǔ)稅額,，但不得彌補(bǔ)以前年度虧損,，不得作為計(jì)算公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除的基數(shù),。而根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局2010年第20號(hào))規(guī)定,，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額,，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的,，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損,。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅,。對(duì)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié),，依照《稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰。

　　例如,，2010年的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整后所得為-60萬元,，結(jié)轉(zhuǎn)至2010年可彌補(bǔ)的以前年度虧損30萬元。稅務(wù)機(jī)關(guān)于2012年3月對(duì)其2010年度企業(yè)所得稅進(jìn)行檢查,，調(diào)增2010年度應(yīng)納稅所得額100萬元,。(不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng))

　　稅務(wù)處理：稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元，則2010年度納稅調(diào)整后所得為100-60=40萬元,，這40萬元所得額可用于彌補(bǔ)以前年度法定彌補(bǔ)期內(nèi)的虧損30萬元，則當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為40-30=10萬元,，再按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅,。

　　5,、資產(chǎn)損失造成虧損應(yīng)彌補(bǔ)所屬年度。《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào))規(guī)定,，企業(yè)因以前年度實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款,，可在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的,，向以后年度遞延抵扣,。企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額,，再按彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款,，并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　例,，企業(yè)進(jìn)行2011年度的匯算清繳時(shí),，發(fā)現(xiàn)2010年一批存貨因自然災(zāi)害發(fā)生損失20萬元未申報(bào)扣除。假設(shè)2010應(yīng)納稅所得額為10萬元,，2011應(yīng)納稅所得額為50萬元,。

　　稅務(wù)處理：2010年資產(chǎn)損失20萬元追補(bǔ)確認(rèn)期限未超過五年，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào),，準(zhǔn)予在2010年度全額追補(bǔ)扣除,，追補(bǔ)后2010年實(shí)際虧損20-10=10(萬元)。所以2010年多繳稅款10*25%=2.5(萬元),，2011年應(yīng)繳企業(yè)所得稅(50-10)*25%=10(萬元),。2010年多繳的稅款2.5萬元不能退稅，只能遞延到以后年度抵扣,，因此,，2011年實(shí)際應(yīng)繳納企業(yè)所得稅10-2.5=7.5(萬元)。

　　6,、境內(nèi)盈利不可抵減境外虧損,，境外應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損。企業(yè)所得稅法規(guī)定,，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí),，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，但境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損,。如,，某企業(yè)境內(nèi)盈利為100萬元，境外營業(yè)機(jī)構(gòu)虧損50萬元,，則企業(yè)境內(nèi)所得應(yīng)為100萬元,，境外虧損不能抵減境內(nèi)盈利;反過來，境內(nèi)虧損50萬元，境外盈利100萬元,，境外盈利先彌補(bǔ)境內(nèi)虧損,，境內(nèi)虧損為0，境外剩余的50萬元再按規(guī)定計(jì)算企業(yè)所得稅,。

　　7,、取消合并納稅后以前年度尚未彌補(bǔ)虧損。《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消合并納稅后以前年度尚未彌補(bǔ)虧損有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》(2010年第7號(hào))規(guī)定,，企業(yè)集團(tuán)取消了合并申報(bào)繳納企業(yè)所得稅后,，截至2008年底，企業(yè)集團(tuán)合并計(jì)算的累計(jì)虧損,，屬于符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定5年結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)的,，可分配給其合并成員企業(yè)(包括企業(yè)集團(tuán)總部)在剩余結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)，結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ),。具體計(jì)算時(shí),，凡單獨(dú)計(jì)算是虧損的各成員企業(yè)參與分配可繼續(xù)彌補(bǔ)的虧損，盈利企業(yè)不參與分配,。

　　例如：2008年底,，企業(yè)集團(tuán)A累計(jì)虧損為-20，成員企業(yè)B盈利40,，成員企業(yè)C虧損-30,，成員企業(yè)D虧損-30，B不參與分配,，C,、D各應(yīng)分配虧損10萬元[20*30/(30+30)]，允許C,、D在以后5年內(nèi)用各自應(yīng)納稅所得額分別進(jìn)行彌補(bǔ),。

　　8、清算期間可依法彌補(bǔ)虧損,。《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]60號(hào))規(guī)定,，企業(yè)清算中應(yīng)依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得,，企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得,。《企業(yè)所得稅法》第五十三條規(guī)定,，企業(yè)依法清算時(shí),，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個(gè)納稅年度。企業(yè)在計(jì)算清算所得時(shí)彌補(bǔ)以前年度虧損,，這個(gè)虧損包括清算當(dāng)年正常生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的虧損額,，并且彌補(bǔ)的年限應(yīng)從當(dāng)年算起,，向前推算4年，共計(jì)允許彌補(bǔ)5年發(fā)生的虧損,。

　　例如,，某企業(yè)由于生產(chǎn)經(jīng)營不善，于2011年5月停止生產(chǎn)經(jīng)營,，要辦理注銷登記。在企業(yè)注銷前辦理了2011年的企業(yè)所得稅匯算清繳,，調(diào)整后所得額為-200萬元,，清算期彌補(bǔ)虧損前計(jì)算的清算所得為300萬元，企業(yè)2006年的虧損結(jié)轉(zhuǎn)至2011年還有100萬元沒有彌補(bǔ)(假設(shè)其它年度沒有虧損),。

　　稅務(wù)處理：如果清算期間的應(yīng)納稅所得額計(jì)算為“300-200-100=0萬元”就錯(cuò)了,，因?yàn)榍逅闫陂g是一個(gè)獨(dú)立的納稅年度，2006年的100萬元虧損只能結(jié)轉(zhuǎn)到2011年的匯算清繳中彌補(bǔ),，而不能結(jié)轉(zhuǎn)到清算期間彌補(bǔ),。因此，清算期間的應(yīng)納稅所得額為300-200=100萬元,。