案例

　　境內(nèi)某化工企業(yè)系香港一家科技公司(在我國境內(nèi)無機(jī)構(gòu)場所的非居民企業(yè))投資的全資子公司,。2014年2月,，香港母公司將一項符合免征增值稅條件的專利使用權(quán),，轉(zhuǎn)讓給該化工企業(yè),，收取技術(shù)轉(zhuǎn)讓費100萬元,。該化工企業(yè)財務(wù)人員咨詢：如果香港母公司的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入,，符合我國免征增值稅條件且成功申請免征增值稅,，該如何計算扣繳企業(yè)所得稅?

　　分析

　　自2013年8月1日起,，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在全國開始實施“營改增”試點，技術(shù)轉(zhuǎn)讓屬于部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的研發(fā)和技術(shù)服務(wù),，2013年8月1日后由營業(yè)稅改征增值稅,。因此，“營改增”后,，案例中的香港科技公司取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入在我國繳納企業(yè)所得稅的計算方式會有所變化,。“營改增”前,，以全額收入100萬元作為應(yīng)納稅所得額,，繳納企業(yè)所得稅10萬元(100萬元×10%);“營改增”后，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點中非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告〔2013〕9號,，以下簡稱9號公告),，營業(yè)稅改征增值稅試點中的非居民企業(yè)，取得《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得,，在計算繳納企業(yè)所得稅時,，應(yīng)以不含增值稅的收入全額作為應(yīng)納稅所得額。

　　所以,，作為非居民企業(yè),，案例中香港公司計算企業(yè)所得稅時，應(yīng)將含增值稅的收入轉(zhuǎn)換成不含增值稅收入,，問題的關(guān)鍵在于其取得的100萬元技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入是否包含增值稅?

　　業(yè)內(nèi)不少人認(rèn)為,，既然100萬元的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入，符合我國免征增值稅條件且成功申請免征增值稅,，那么收入就不包含銷項稅,，是零稅率。筆者認(rèn)為,，這種判斷混淆了直接免稅與零稅率,。直接免稅是一種稅收優(yōu)惠，免的是本環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的增值稅(銷項稅額扣除進(jìn)項稅額的差額),，并不是真正的零稅率,，因為購進(jìn)環(huán)節(jié)企業(yè)仍承擔(dān)了增值稅,。而零稅率，是稅率的一種,，是對出口企業(yè)出口產(chǎn)品執(zhí)行的增值稅稅率,，在理論上是不含稅的，出口企業(yè)在報關(guān)出口時,，不僅對本環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的增值稅免征,，還退還以前各環(huán)節(jié)繳納的增值稅。因此出口產(chǎn)品是零稅率,，而免征增值稅并非是零稅率,。

　　至于增值稅免稅收入總額，是否含稅?我們首先應(yīng)該從增值稅計算原理上分析,。增值稅是以商品生產(chǎn)流通和勞務(wù)服務(wù)各個環(huán)節(jié)的增值額為征稅對象所課征的一種流轉(zhuǎn)稅,。稅款的計算方式，跟其他稅種不同,。增值稅不直接以增值額作為計稅依據(jù),，而是采用“稅款扣除法”，即以商品銷售或提供勞務(wù)的收入全額為計稅依據(jù),，乘以稅率,，計算出整體稅額(銷項稅額)，再扣除以前各個環(huán)節(jié)已納稅款(進(jìn)項稅額),，從而計算出應(yīng)納稅額,。

　　免征增值稅，免除本環(huán)節(jié)所應(yīng)繳納的增值稅,，即銷項稅額扣除進(jìn)項稅額的差額,。根據(jù)增值稅的計算原理，免征增值稅的實現(xiàn),，首先對購進(jìn)貨物或者勞務(wù)環(huán)節(jié)所繳納的增值稅實行不得抵扣,，然后再對銷售環(huán)節(jié)計提的銷項稅額免征,�,！耙活^”不允許抵扣進(jìn)項稅額，“另一頭”所計提的銷項稅額免征,，從而增值環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的增值稅為零,，即達(dá)到免征增值稅目的。因此,，根據(jù)增值稅計算原理和免稅的計算過程,，理論上免稅銷售仍然是含稅銷售，只是該銷項稅予以免征,，但并不能說不含銷項稅,，即免稅銷售收入是應(yīng)該包含增值稅的,。

　　舉個簡單的例子，蔬菜流通環(huán)節(jié)自2012年起免征增值稅,，假如蔬菜批發(fā)企業(yè)在2012年以前,，從農(nóng)民手中購進(jìn)一批蔬菜并開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，收購價格800元,，銷售給零售商價稅合計1170元,。

　　進(jìn)項稅額=800×13%=104元

　　銷項稅額=1170÷(1+17%)×17%=170元

　　應(yīng)繳納增值稅=170-104=66元

　　自2012年起，同樣一批蔬菜,，購進(jìn)價格仍為800元,，進(jìn)項稅額104元，銷售價格仍為1170,。因?qū)嵭忻庹髟鲋刀�,，進(jìn)項稅額104元需作轉(zhuǎn)出處理，銷項稅額170元免征,，則免征前實際應(yīng)繳納的66元增值稅免于繳納,。

　　觀點

　　通過上述列子可以看出，免稅銷售價格1170元并不是不含銷項稅額,，也就是說,，雖然免征增值稅，但并不意味著銷售價格就相應(yīng)下降170元,，變成不含稅銷售價格1000元,。因為免征的66元增值稅是國家讓渡利益給享受免稅權(quán)的企業(yè)，而非購買者,。最終66元免稅稅金如何在購買者與企業(yè)間分配,，是通過市場機(jī)制調(diào)節(jié)雙方的定價來完成的。

　　其次,，財政部早在1995年下發(fā)《關(guān)于減免和返還流轉(zhuǎn)稅的會計處理規(guī)定》(財會字〔1995〕006號),，文件規(guī)定直接減免的增值稅賬務(wù)處理為，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目,，貸記“補(bǔ)貼收入”科目,。從財政部對增值稅免征的賬務(wù)處理可以看出，企業(yè)銷售免稅產(chǎn)品時,，應(yīng)首先計提銷項稅額,，即：借記“銀行存款、應(yīng)收賬款”科目,，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”,，貸記“應(yīng)交稅費/應(yīng)交增值稅/銷項稅額”科目，然后從貸方轉(zhuǎn)入借方“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目,，作為補(bǔ)貼收入,。雖然該文件因新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》新科目設(shè)置等原因已作廢,，但是文件的精神仍然存在。

　　因此,，筆者認(rèn)為,，增值稅免稅項目的“免稅銷售額”應(yīng)為含稅銷售額。案例中的企業(yè)根據(jù)9號公告,，應(yīng)將含稅銷售收入轉(zhuǎn)換成不含增值稅銷售收入作為應(yīng)納稅所得額,，即100÷(1+6%)=94.34萬元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅9.43萬元(94.34×10%),。