案例

　　境內某化工企業(yè)系香港一家科技公司(在我國境內無機構場所的非居民企業(yè))投資的全資子公司,。2014年2月,，香港母公司將一項符合免征增值稅條件的專利使用權，轉讓給該化工企業(yè)，收取技術轉讓費100萬元,。該化工企業(yè)財務人員咨詢：如果香港母公司的技術轉讓收入，符合我國免征增值稅條件且成功申請免征增值稅,，該如何計算扣繳企業(yè)所得稅?

　　分析

　　自2013年8月1日起，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)在全國開始實施“營改增”試點,，技術轉讓屬于部分現(xiàn)代服務業(yè)中的研發(fā)和技術服務，2013年8月1日后由營業(yè)稅改征增值稅,。因此,，“營改增”后，案例中的香港科技公司取得的技術轉讓收入在我國繳納企業(yè)所得稅的計算方式會有所變化,�,！盃I改增”前，以全額收入100萬元作為應納稅所得額,，繳納企業(yè)所得稅10萬元(100萬元×10%);“營改增”后,，根據(jù)《國家稅務總局關于營業(yè)稅改征增值稅試點中非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告〔2013〕9號，以下簡稱9號公告),，營業(yè)稅改征增值稅試點中的非居民企業(yè),，取得《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得，在計算繳納企業(yè)所得稅時,，應以不含增值稅的收入全額作為應納稅所得額,。

　　所以，作為非居民企業(yè),，案例中香港公司計算企業(yè)所得稅時,，應將含增值稅的收入轉換成不含增值稅收入，問題的關鍵在于其取得的100萬元技術轉讓收入是否包含增值稅?

　　業(yè)內不少人認為,，既然100萬元的技術轉讓收入,，符合我國免征增值稅條件且成功申請免征增值稅，那么收入就不包含銷項稅,，是零稅率,。筆者認為，這種判斷混淆了直接免稅與零稅率,。直接免稅是一種稅收優(yōu)惠,，免的是本環(huán)節(jié)應繳納的增值稅(銷項稅額扣除進項稅額的差額)，并不是真正的零稅率,，因為購進環(huán)節(jié)企業(yè)仍承擔了增值稅,。而零稅率，是稅率的一種,，是對出口企業(yè)出口產品執(zhí)行的增值稅稅率,，在理論上是不含稅的，出口企業(yè)在報關出口時,，不僅對本環(huán)節(jié)應繳納的增值稅免征,，還退還以前各環(huán)節(jié)繳納的增值稅。因此出口產品是零稅率,，而免征增值稅并非是零稅率,。

　　至于增值稅免稅收入總額,，是否含稅?我們首先應該從增值稅計算原理上分析。增值稅是以商品生產流通和勞務服務各個環(huán)節(jié)的增值額為征稅對象所課征的一種流轉稅,。稅款的計算方式,，跟其他稅種不同。增值稅不直接以增值額作為計稅依據(jù),，而是采用“稅款扣除法”,，即以商品銷售或提供勞務的收入全額為計稅依據(jù)，乘以稅率,，計算出整體稅額(銷項稅額),，再扣除以前各個環(huán)節(jié)已納稅款(進項稅額)，從而計算出應納稅額,。

　　免征增值稅,，免除本環(huán)節(jié)所應繳納的增值稅，即銷項稅額扣除進項稅額的差額,。根據(jù)增值稅的計算原理,，免征增值稅的實現(xiàn)，首先對購進貨物或者勞務環(huán)節(jié)所繳納的增值稅實行不得抵扣,，然后再對銷售環(huán)節(jié)計提的銷項稅額免征,。“一頭”不允許抵扣進項稅額,，“另一頭”所計提的銷項稅額免征,，從而增值環(huán)節(jié)應繳納的增值稅為零，即達到免征增值稅目的,。因此,，根據(jù)增值稅計算原理和免稅的計算過程，理論上免稅銷售仍然是含稅銷售,，只是該銷項稅予以免征,，但并不能說不含銷項稅，即免稅銷售收入是應該包含增值稅的,。

　　舉個簡單的例子,，蔬菜流通環(huán)節(jié)自2012年起免征增值稅，假如蔬菜批發(fā)企業(yè)在2012年以前,，從農民手中購進一批蔬菜并開具農產品收購發(fā)票，收購價格800元,，銷售給零售商價稅合計1170元,。

　　進項稅額=800×13%=104元

　　銷項稅額=1170÷(1+17%)×17%=170元

　　應繳納增值稅=170-104=66元

　　自2012年起，同樣一批蔬菜,，購進價格仍為800元,，進項稅額104元,，銷售價格仍為1170。因實行免征增值稅,，進項稅額104元需作轉出處理,，銷項稅額170元免征，則免征前實際應繳納的66元增值稅免于繳納,。

　　觀點

　　通過上述列子可以看出,，免稅銷售價格1170元并不是不含銷項稅額，也就是說,，雖然免征增值稅,，但并不意味著銷售價格就相應下降170元，變成不含稅銷售價格1000元,。因為免征的66元增值稅是國家讓渡利益給享受免稅權的企業(yè),，而非購買者。最終66元免稅稅金如何在購買者與企業(yè)間分配,，是通過市場機制調節(jié)雙方的定價來完成的,。

　　其次，財政部早在1995年下發(fā)《關于減免和返還流轉稅的會計處理規(guī)定》(財會字〔1995〕006號),，文件規(guī)定直接減免的增值稅賬務處理為,，借記“應交稅金-應交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“補貼收入”科目,。從財政部對增值稅免征的賬務處理可以看出,，企業(yè)銷售免稅產品時，應首先計提銷項稅額,，即：借記“銀行存款,、應收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入”,，貸記“應交稅費/應交增值稅/銷項稅額”科目,，然后從貸方轉入借方“應交稅費-應交增值稅(減免稅款)”科目，作為補貼收入,。雖然該文件因新《企業(yè)會計準則》新科目設置等原因已作廢,，但是文件的精神仍然存在。

　　因此,，筆者認為,，增值稅免稅項目的“免稅銷售額”應為含稅銷售額。案例中的企業(yè)根據(jù)9號公告,，應將含稅銷售收入轉換成不含增值稅銷售收入作為應納稅所得額,，即100÷(1+6%)=94.34萬元，應繳企業(yè)所得稅9.43萬元(94.34×10%)。