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實(shí)務(wù)操作
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本文所述“事業(yè)單位股份制經(jīng)營(yíng)”是指經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位以其凈資產(chǎn)與外來(lái)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的投入進(jìn)行股份合作經(jīng)營(yíng),，共負(fù)盈虧。該事業(yè)單位股份經(jīng)營(yíng)后,，單位性質(zhì)及人員性質(zhì)均不發(fā)生改變，這與事業(yè)單位轉(zhuǎn)企業(yè)的改制方式不同,。
由于事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則存在諸多弊端,，已難以適應(yīng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需求，如何既能合理核算經(jīng)營(yíng)盈虧,、促進(jìn)國(guó)有資產(chǎn)保值增值,，又能保證會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確顯得尤為重要。
本文所要探討的賬務(wù)處理分為兩個(gè)階段,，第一是：合作經(jīng)營(yíng)時(shí)賬務(wù)處理,，即對(duì)本方和合作方的投入如何處理；第二是：合作經(jīng)營(yíng)后盈虧核算又如何處理,。筆者歸納了兩種核算方法,，現(xiàn)分別予以闡述。
第一種方法：執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則）
按照財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)公司制改建有關(guān)國(guó)有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》的通知（財(cái)企［2002］313號(hào)文件）,，按照凈資產(chǎn)的評(píng)估確認(rèn)結(jié)果調(diào)整賬面價(jià)值,，凈資產(chǎn)按雙方協(xié)商折股；企業(yè)吸收新的股東而增資,，新增出資應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)賬面每股凈資產(chǎn)折股,，或者按照雙方協(xié)商的比例折股。如果該單位按稅法規(guī)定需交納企業(yè)所得稅,，應(yīng)根據(jù)財(cái)稅字［1997］77號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行處理：企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值,，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊,，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除,。
財(cái)企［2002］313號(hào)文件雖是針對(duì)國(guó)有企業(yè)股份制改制賬務(wù)處理的規(guī)定，但筆者認(rèn)為該文件應(yīng)該適用于事業(yè)單位進(jìn)行股份制經(jīng)營(yíng)的情形,，因?yàn)槭聵I(yè)單位是由國(guó)家舉辦或投入的,，公有制為主體的性質(zhì)和國(guó)有企業(yè)類似，而且這種處理方法在賬面上確定了投資各方的投入份額,，產(chǎn)權(quán)明晰,。按企業(yè)會(huì)計(jì)制度(準(zhǔn)則)核算盈虧也更加合理、準(zhǔn)確,。
例如：鄉(xiāng)鎮(zhèn)A醫(yī)院與甲等B醫(yī)院均為自收自支型事業(yè)單位,，A以其賬面凈資產(chǎn)與B進(jìn)行股份制合作經(jīng)營(yíng)，B醫(yī)院以現(xiàn)金作為投入,。A醫(yī)院凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值及評(píng)估價(jià)值如表1所示,。雙方協(xié)議,，A醫(yī)院以凈資產(chǎn)作價(jià)200萬(wàn)元，占股40%,，B醫(yī)院投入現(xiàn)金300萬(wàn)元,，占股60%。A醫(yī)院經(jīng)營(yíng)不涉及企業(yè)所得稅,。
A醫(yī)院的賬務(wù)處理：
1.根據(jù)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬：
借：固定資產(chǎn)40
事業(yè)基金15
貸：應(yīng)收賬款5
材料10
固定基金40
2.凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)實(shí)收資本：
借：事業(yè)基金75
固定資金220
貸：實(shí)收資本（股本）200
專用基金50
資本公積45
3.收到B醫(yī)院的投資款：
借：銀行存款300
貸：實(shí)收資本（股本）300
A醫(yī)院在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中,，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則）的規(guī)定進(jìn)行核算，正確歸集成本費(fèi)用,，合理計(jì)提固定資產(chǎn)折舊,，并按照投資協(xié)議進(jìn)行股利分配，對(duì)外報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)改為資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表,。具體的會(huì)計(jì)處理不再贅述,。
第二種方法：繼續(xù)執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則）
單位仍保留原賬面的核算框架，對(duì)評(píng)估結(jié)果不進(jìn)行賬務(wù)處理,，如上例：A醫(yī)院不須根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整,，只須將收到的A公司投資款記入“事業(yè)基金”。這種方式下投資各方的投入份額在賬面無(wú)法反映,，產(chǎn)權(quán)不明晰,，投資各方只能按照投資協(xié)議規(guī)定的比例承擔(dān)盈虧。
由于現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度(準(zhǔn)則)難以適應(yīng)事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需求,，為準(zhǔn)確核算經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),、公平投資各方的利益分配，應(yīng)作如下改進(jìn)：
1.按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)交換交易收入和成本費(fèi)用,，收入,、成本、費(fèi)用必須配比,；再次引入成本核算概念,合理歸集成本費(fèi)用,，嚴(yán)格劃分完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品，引入“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目,。
2.規(guī)范固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理,，引入固定資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)折舊的概念。
現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度關(guān)于固定資產(chǎn)的核算存在以下問(wèn)題：(1)固定資產(chǎn)支出核算科目過(guò)多,，既可以從“事業(yè)支出”列支,，也可以從“專用基金”列支，直接影響當(dāng)期損益的結(jié)果,；(2)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,，導(dǎo)致固定資產(chǎn)科目不能如實(shí)反映事業(yè)單位的資產(chǎn)問(wèn)題和凈資產(chǎn)，不能全面真實(shí)地反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)損耗程度。
因此,，筆者建議增設(shè)“累計(jì)折舊”科目,，取消“固定基金”、“專用基金———修購(gòu)基金”科目,，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊,，可以通過(guò)累計(jì)折舊抵減調(diào)整固定資產(chǎn)原值，反映固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中的損耗和其新舊程度,，使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相互一致,。
這樣，在會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中列報(bào)的固定資產(chǎn)是凈值,，從而反映出事業(yè)單位實(shí)實(shí)在在的資產(chǎn)數(shù)額和償債能力。通過(guò)計(jì)提折舊,，還可以反映固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中的損耗,，從而真實(shí)地反映出事業(yè)單位在從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的成本和費(fèi)用，使當(dāng)期經(jīng)營(yíng)損益準(zhǔn)確,。
同時(shí),，固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算也更簡(jiǎn)明易懂，如：(1)外購(gòu)專用設(shè)備10萬(wàn)元,，會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)10萬(wàn),，貸：銀行存款10萬(wàn)。(2)當(dāng)期計(jì)提折舊2萬(wàn)元,，會(huì)計(jì)分錄為：借：經(jīng)營(yíng)費(fèi)用2萬(wàn),，貸：累計(jì)折舊2萬(wàn)。
3．改進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和格式,。
對(duì)于改進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,設(shè)想主要有：(1)改進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容和格式,，按照“資產(chǎn)=負(fù)債＋所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式設(shè)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表，取消收入和支出項(xiàng)目,；(2)根據(jù)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后收入和費(fèi)用會(huì)計(jì)科目的改動(dòng),，相應(yīng)地將原收入支出表改進(jìn)為損益表或利潤(rùn)表；(3)根據(jù)管理當(dāng)局的需要,，考慮是否增加現(xiàn)金流量表,。
由于事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則存在諸多弊端,，已難以適應(yīng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需求，如何既能合理核算經(jīng)營(yíng)盈虧,、促進(jìn)國(guó)有資產(chǎn)保值增值,，又能保證會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確顯得尤為重要。
本文所要探討的賬務(wù)處理分為兩個(gè)階段,，第一是：合作經(jīng)營(yíng)時(shí)賬務(wù)處理,，即對(duì)本方和合作方的投入如何處理；第二是：合作經(jīng)營(yíng)后盈虧核算又如何處理,。筆者歸納了兩種核算方法,，現(xiàn)分別予以闡述。
第一種方法：執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則）
按照財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)公司制改建有關(guān)國(guó)有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》的通知（財(cái)企［2002］313號(hào)文件）,，按照凈資產(chǎn)的評(píng)估確認(rèn)結(jié)果調(diào)整賬面價(jià)值,，凈資產(chǎn)按雙方協(xié)商折股；企業(yè)吸收新的股東而增資,，新增出資應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)賬面每股凈資產(chǎn)折股,，或者按照雙方協(xié)商的比例折股。如果該單位按稅法規(guī)定需交納企業(yè)所得稅,，應(yīng)根據(jù)財(cái)稅字［1997］77號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行處理：企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值,，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊,，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除,。
財(cái)企［2002］313號(hào)文件雖是針對(duì)國(guó)有企業(yè)股份制改制賬務(wù)處理的規(guī)定，但筆者認(rèn)為該文件應(yīng)該適用于事業(yè)單位進(jìn)行股份制經(jīng)營(yíng)的情形,，因?yàn)槭聵I(yè)單位是由國(guó)家舉辦或投入的,，公有制為主體的性質(zhì)和國(guó)有企業(yè)類似，而且這種處理方法在賬面上確定了投資各方的投入份額,，產(chǎn)權(quán)明晰,。按企業(yè)會(huì)計(jì)制度(準(zhǔn)則)核算盈虧也更加合理、準(zhǔn)確,。
例如：鄉(xiāng)鎮(zhèn)A醫(yī)院與甲等B醫(yī)院均為自收自支型事業(yè)單位,，A以其賬面凈資產(chǎn)與B進(jìn)行股份制合作經(jīng)營(yíng)，B醫(yī)院以現(xiàn)金作為投入,。A醫(yī)院凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值及評(píng)估價(jià)值如表1所示,。雙方協(xié)議,，A醫(yī)院以凈資產(chǎn)作價(jià)200萬(wàn)元，占股40%,，B醫(yī)院投入現(xiàn)金300萬(wàn)元,，占股60%。A醫(yī)院經(jīng)營(yíng)不涉及企業(yè)所得稅,。
A醫(yī)院的賬務(wù)處理：
1.根據(jù)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬：
借：固定資產(chǎn)40
事業(yè)基金15
貸：應(yīng)收賬款5
材料10
固定基金40
2.凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)實(shí)收資本：
借：事業(yè)基金75
固定資金220
貸：實(shí)收資本（股本）200
專用基金50
資本公積45
3.收到B醫(yī)院的投資款：
借：銀行存款300
貸：實(shí)收資本（股本）300
A醫(yī)院在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中,，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則）的規(guī)定進(jìn)行核算，正確歸集成本費(fèi)用,，合理計(jì)提固定資產(chǎn)折舊,，并按照投資協(xié)議進(jìn)行股利分配，對(duì)外報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)改為資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表,。具體的會(huì)計(jì)處理不再贅述,。
第二種方法：繼續(xù)執(zhí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則）
單位仍保留原賬面的核算框架，對(duì)評(píng)估結(jié)果不進(jìn)行賬務(wù)處理,，如上例：A醫(yī)院不須根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整,，只須將收到的A公司投資款記入“事業(yè)基金”。這種方式下投資各方的投入份額在賬面無(wú)法反映,，產(chǎn)權(quán)不明晰,，投資各方只能按照投資協(xié)議規(guī)定的比例承擔(dān)盈虧。
由于現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度(準(zhǔn)則)難以適應(yīng)事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需求,，為準(zhǔn)確核算經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),、公平投資各方的利益分配，應(yīng)作如下改進(jìn)：
1.按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)交換交易收入和成本費(fèi)用,，收入,、成本、費(fèi)用必須配比,；再次引入成本核算概念,合理歸集成本費(fèi)用,，嚴(yán)格劃分完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品，引入“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目,。
2.規(guī)范固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理,，引入固定資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)折舊的概念。
現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度關(guān)于固定資產(chǎn)的核算存在以下問(wèn)題：(1)固定資產(chǎn)支出核算科目過(guò)多,，既可以從“事業(yè)支出”列支,，也可以從“專用基金”列支，直接影響當(dāng)期損益的結(jié)果,；(2)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,，導(dǎo)致固定資產(chǎn)科目不能如實(shí)反映事業(yè)單位的資產(chǎn)問(wèn)題和凈資產(chǎn)，不能全面真實(shí)地反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)損耗程度。
因此,，筆者建議增設(shè)“累計(jì)折舊”科目,，取消“固定基金”、“專用基金———修購(gòu)基金”科目,，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊,，可以通過(guò)累計(jì)折舊抵減調(diào)整固定資產(chǎn)原值，反映固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中的損耗和其新舊程度,，使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相互一致,。
這樣，在會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中列報(bào)的固定資產(chǎn)是凈值,，從而反映出事業(yè)單位實(shí)實(shí)在在的資產(chǎn)數(shù)額和償債能力。通過(guò)計(jì)提折舊,，還可以反映固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中的損耗,，從而真實(shí)地反映出事業(yè)單位在從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的成本和費(fèi)用，使當(dāng)期經(jīng)營(yíng)損益準(zhǔn)確,。
同時(shí),，固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算也更簡(jiǎn)明易懂，如：(1)外購(gòu)專用設(shè)備10萬(wàn)元,，會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)10萬(wàn),，貸：銀行存款10萬(wàn)。(2)當(dāng)期計(jì)提折舊2萬(wàn)元,，會(huì)計(jì)分錄為：借：經(jīng)營(yíng)費(fèi)用2萬(wàn),，貸：累計(jì)折舊2萬(wàn)。
3．改進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和格式,。
對(duì)于改進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,設(shè)想主要有：(1)改進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容和格式,，按照“資產(chǎn)=負(fù)債＋所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式設(shè)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表，取消收入和支出項(xiàng)目,；(2)根據(jù)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后收入和費(fèi)用會(huì)計(jì)科目的改動(dòng),，相應(yīng)地將原收入支出表改進(jìn)為損益表或利潤(rùn)表；(3)根據(jù)管理當(dāng)局的需要,，考慮是否增加現(xiàn)金流量表,。
責(zé)任編輯：userdi
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