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本文所述“事業(yè)單位股份制經(jīng)營”是指經(jīng)營性事業(yè)單位以其凈資產(chǎn)與外來經(jīng)濟實體的投入進行股份合作經(jīng)營，共負盈虧。該事業(yè)單位股份經(jīng)營后，單位性質(zhì)及人員性質(zhì)均不發(fā)生改變,，這與事業(yè)單位轉(zhuǎn)企業(yè)的改制方式不同。
由于事業(yè)單位會計制度及準則存在諸多弊端,，已難以適應經(jīng)營業(yè)務發(fā)展的需求,，如何既能合理核算經(jīng)營盈虧、促進國有資產(chǎn)保值增值,，又能保證會計核算準確顯得尤為重要,。
本文所要探討的賬務處理分為兩個階段,，第一是：合作經(jīng)營時賬務處理，即對本方和合作方的投入如何處理,；第二是：合作經(jīng)營后盈虧核算又如何處理,。筆者歸納了兩種核算方法，現(xiàn)分別予以闡述,。
第一種方法：執(zhí)行企業(yè)會計制度（準則）
按照財政部關于印發(fā)《企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定》的通知（財企［2002］313號文件）,，按照凈資產(chǎn)的評估確認結(jié)果調(diào)整賬面價值，凈資產(chǎn)按雙方協(xié)商折股,；企業(yè)吸收新的股東而增資,，新增出資應當按照企業(yè)賬面每股凈資產(chǎn)折股，或者按照雙方協(xié)商的比例折股,。如果該單位按稅法規(guī)定需交納企業(yè)所得稅,，應根據(jù)財稅字［1997］77號文件規(guī)定進行處理：企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應相應調(diào)整賬戶,，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊,，但在計算應納稅所得額時不得扣除。
財企［2002］313號文件雖是針對國有企業(yè)股份制改制賬務處理的規(guī)定,，但筆者認為該文件應該適用于事業(yè)單位進行股份制經(jīng)營的情形,，因為事業(yè)單位是由國家舉辦或投入的，公有制為主體的性質(zhì)和國有企業(yè)類似,，而且這種處理方法在賬面上確定了投資各方的投入份額,，產(chǎn)權明晰。按企業(yè)會計制度(準則)核算盈虧也更加合理,、準確,。
例如：鄉(xiāng)鎮(zhèn)A醫(yī)院與甲等B醫(yī)院均為自收自支型事業(yè)單位，A以其賬面凈資產(chǎn)與B進行股份制合作經(jīng)營,，B醫(yī)院以現(xiàn)金作為投入,。A醫(yī)院凈資產(chǎn)的賬面價值及評估價值如表1所示。雙方協(xié)議,，A醫(yī)院以凈資產(chǎn)作價200萬元,，占股40%，B醫(yī)院投入現(xiàn)金300萬元,，占股60%,。A醫(yī)院經(jīng)營不涉及企業(yè)所得稅。
A醫(yī)院的賬務處理：
1.根據(jù)評估結(jié)果調(diào)賬：
借：固定資產(chǎn)40
事業(yè)基金15
貸：應收賬款5
材料10
固定基金40
2.凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)實收資本：
借：事業(yè)基金75
固定資金220
貸：實收資本（股本）200
專用基金50
資本公積45
3.收到B醫(yī)院的投資款：
借：銀行存款300
貸：實收資本（股本）300
A醫(yī)院在經(jīng)營過程中,，應按照企業(yè)會計制度（準則）的規(guī)定進行核算,，正確歸集成本費用，合理計提固定資產(chǎn)折舊,，并按照投資協(xié)議進行股利分配,，對外報送的會計報表應改為資產(chǎn)負債表和利潤表,。具體的會計處理不再贅述。
第二種方法：繼續(xù)執(zhí)行事業(yè)單位會計制度（準則）
單位仍保留原賬面的核算框架,，對評估結(jié)果不進行賬務處理,，如上例：A醫(yī)院不須根據(jù)評估結(jié)果進行賬務調(diào)整，只須將收到的A公司投資款記入“事業(yè)基金”,。這種方式下投資各方的投入份額在賬面無法反映,，產(chǎn)權不明晰，投資各方只能按照投資協(xié)議規(guī)定的比例承擔盈虧,。
由于現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度(準則)難以適應事業(yè)單位經(jīng)營業(yè)務發(fā)展的需求,，為準確核算經(jīng)營業(yè)績、公平投資各方的利益分配,，應作如下改進：
1.按照權責發(fā)生制確認交換交易收入和成本費用,，收入、成本,、費用必須配比；再次引入成本核算概念,合理歸集成本費用,，嚴格劃分完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品,，引入“待攤費用”和“預提費用”等會計科目。
2.規(guī)范固定資產(chǎn)的會計處理,，引入固定資產(chǎn)計提累計折舊的概念,。
現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度關于固定資產(chǎn)的核算存在以下問題：(1)固定資產(chǎn)支出核算科目過多，既可以從“事業(yè)支出”列支,，也可以從“專用基金”列支,，直接影響當期損益的結(jié)果；(2)固定資產(chǎn)不計提折舊,，導致固定資產(chǎn)科目不能如實反映事業(yè)單位的資產(chǎn)問題和凈資產(chǎn),，不能全面真實地反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)損耗程度。
因此,，筆者建議增設“累計折舊”科目,，取消“固定基金”、“專用基金———修購基金”科目,，計提固定資產(chǎn)折舊,，可以通過累計折舊抵減調(diào)整固定資產(chǎn)原值，反映固定資產(chǎn)在使用過程中的損耗和其新舊程度,，使固定資產(chǎn)的賬面價值與實際價值相互一致,。
這樣，在會計報表項目中列報的固定資產(chǎn)是凈值,，從而反映出事業(yè)單位實實在在的資產(chǎn)數(shù)額和償債能力,。通過計提折舊,，還可以反映固定資產(chǎn)在使用過程中的損耗，從而真實地反映出事業(yè)單位在從事經(jīng)營活動中的成本和費用,，使當期經(jīng)營損益準確,。
同時，固定資產(chǎn)的會計核算也更簡明易懂,，如：(1)外購專用設備10萬元,，會計分錄為：借：固定資產(chǎn)10萬，貸：銀行存款10萬,。(2)當期計提折舊2萬元,，會計分錄為：借：經(jīng)營費用2萬，貸：累計折舊2萬,。
3．改進財務會計報告的內(nèi)容和格式,。
對于改進財務會計報告,設想主要有：(1)改進資產(chǎn)負債表的內(nèi)容和格式，按照“資產(chǎn)=負債＋所有者權益”的會計等式設計資產(chǎn)負債表,，取消收入和支出項目,；(2)根據(jù)引入權責發(fā)生制后收入和費用會計科目的改動，相應地將原收入支出表改進為損益表或利潤表,；(3)根據(jù)管理當局的需要,，考慮是否增加現(xiàn)金流量表。
由于事業(yè)單位會計制度及準則存在諸多弊端,，已難以適應經(jīng)營業(yè)務發(fā)展的需求,，如何既能合理核算經(jīng)營盈虧、促進國有資產(chǎn)保值增值,，又能保證會計核算準確顯得尤為重要,。
本文所要探討的賬務處理分為兩個階段,，第一是：合作經(jīng)營時賬務處理，即對本方和合作方的投入如何處理,；第二是：合作經(jīng)營后盈虧核算又如何處理,。筆者歸納了兩種核算方法，現(xiàn)分別予以闡述,。
第一種方法：執(zhí)行企業(yè)會計制度（準則）
按照財政部關于印發(fā)《企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定》的通知（財企［2002］313號文件）,，按照凈資產(chǎn)的評估確認結(jié)果調(diào)整賬面價值，凈資產(chǎn)按雙方協(xié)商折股,；企業(yè)吸收新的股東而增資,，新增出資應當按照企業(yè)賬面每股凈資產(chǎn)折股，或者按照雙方協(xié)商的比例折股,。如果該單位按稅法規(guī)定需交納企業(yè)所得稅,，應根據(jù)財稅字［1997］77號文件規(guī)定進行處理：企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應相應調(diào)整賬戶,，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊,，但在計算應納稅所得額時不得扣除。
財企［2002］313號文件雖是針對國有企業(yè)股份制改制賬務處理的規(guī)定,，但筆者認為該文件應該適用于事業(yè)單位進行股份制經(jīng)營的情形,，因為事業(yè)單位是由國家舉辦或投入的，公有制為主體的性質(zhì)和國有企業(yè)類似,，而且這種處理方法在賬面上確定了投資各方的投入份額,，產(chǎn)權明晰。按企業(yè)會計制度(準則)核算盈虧也更加合理,、準確,。
例如：鄉(xiāng)鎮(zhèn)A醫(yī)院與甲等B醫(yī)院均為自收自支型事業(yè)單位，A以其賬面凈資產(chǎn)與B進行股份制合作經(jīng)營,，B醫(yī)院以現(xiàn)金作為投入,。A醫(yī)院凈資產(chǎn)的賬面價值及評估價值如表1所示。雙方協(xié)議,，A醫(yī)院以凈資產(chǎn)作價200萬元,，占股40%，B醫(yī)院投入現(xiàn)金300萬元,，占股60%,。A醫(yī)院經(jīng)營不涉及企業(yè)所得稅。
A醫(yī)院的賬務處理：
1.根據(jù)評估結(jié)果調(diào)賬：
借：固定資產(chǎn)40
事業(yè)基金15
貸：應收賬款5
材料10
固定基金40
2.凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)實收資本：
借：事業(yè)基金75
固定資金220
貸：實收資本（股本）200
專用基金50
資本公積45
3.收到B醫(yī)院的投資款：
借：銀行存款300
貸：實收資本（股本）300
A醫(yī)院在經(jīng)營過程中,，應按照企業(yè)會計制度（準則）的規(guī)定進行核算,，正確歸集成本費用，合理計提固定資產(chǎn)折舊,，并按照投資協(xié)議進行股利分配,，對外報送的會計報表應改為資產(chǎn)負債表和利潤表,。具體的會計處理不再贅述。
第二種方法：繼續(xù)執(zhí)行事業(yè)單位會計制度（準則）
單位仍保留原賬面的核算框架,，對評估結(jié)果不進行賬務處理,，如上例：A醫(yī)院不須根據(jù)評估結(jié)果進行賬務調(diào)整，只須將收到的A公司投資款記入“事業(yè)基金”,。這種方式下投資各方的投入份額在賬面無法反映,，產(chǎn)權不明晰，投資各方只能按照投資協(xié)議規(guī)定的比例承擔盈虧,。
由于現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度(準則)難以適應事業(yè)單位經(jīng)營業(yè)務發(fā)展的需求,，為準確核算經(jīng)營業(yè)績、公平投資各方的利益分配,，應作如下改進：
1.按照權責發(fā)生制確認交換交易收入和成本費用,，收入、成本,、費用必須配比；再次引入成本核算概念,合理歸集成本費用,，嚴格劃分完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品,，引入“待攤費用”和“預提費用”等會計科目。
2.規(guī)范固定資產(chǎn)的會計處理,，引入固定資產(chǎn)計提累計折舊的概念,。
現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度關于固定資產(chǎn)的核算存在以下問題：(1)固定資產(chǎn)支出核算科目過多，既可以從“事業(yè)支出”列支,，也可以從“專用基金”列支,，直接影響當期損益的結(jié)果；(2)固定資產(chǎn)不計提折舊,，導致固定資產(chǎn)科目不能如實反映事業(yè)單位的資產(chǎn)問題和凈資產(chǎn),，不能全面真實地反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)損耗程度。
因此,，筆者建議增設“累計折舊”科目,，取消“固定基金”、“專用基金———修購基金”科目,，計提固定資產(chǎn)折舊,，可以通過累計折舊抵減調(diào)整固定資產(chǎn)原值，反映固定資產(chǎn)在使用過程中的損耗和其新舊程度,，使固定資產(chǎn)的賬面價值與實際價值相互一致,。
這樣，在會計報表項目中列報的固定資產(chǎn)是凈值,，從而反映出事業(yè)單位實實在在的資產(chǎn)數(shù)額和償債能力,。通過計提折舊,，還可以反映固定資產(chǎn)在使用過程中的損耗，從而真實地反映出事業(yè)單位在從事經(jīng)營活動中的成本和費用,，使當期經(jīng)營損益準確,。
同時，固定資產(chǎn)的會計核算也更簡明易懂,，如：(1)外購專用設備10萬元,，會計分錄為：借：固定資產(chǎn)10萬，貸：銀行存款10萬,。(2)當期計提折舊2萬元,，會計分錄為：借：經(jīng)營費用2萬，貸：累計折舊2萬,。
3．改進財務會計報告的內(nèi)容和格式,。
對于改進財務會計報告,設想主要有：(1)改進資產(chǎn)負債表的內(nèi)容和格式，按照“資產(chǎn)=負債＋所有者權益”的會計等式設計資產(chǎn)負債表,，取消收入和支出項目,；(2)根據(jù)引入權責發(fā)生制后收入和費用會計科目的改動，相應地將原收入支出表改進為損益表或利潤表,；(3)根據(jù)管理當局的需要,，考慮是否增加現(xiàn)金流量表。
責任編輯：userdi
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