三、構(gòu)建完善的政府會(huì)計(jì)核算體系

    （一）以支出周期為框架構(gòu)建全面的政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)

    1.全面預(yù)算會(huì)計(jì)體系的含義：我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)雖然也稱為預(yù)算會(huì)計(jì),，但并非全面意義上的“預(yù)算會(huì)計(jì)”,。只是對(duì)預(yù)算收支過程的事后描述性反映，無法實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算執(zhí)行過程的追蹤與控制,。

    全面的預(yù)算會(huì)計(jì)包括兩層含義：其一是由現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算的“撥款”與“付款”兩個(gè)階段擴(kuò)展到預(yù)算執(zhí)行全過程，即授權(quán),、承諾,、核實(shí)與付款四個(gè)階段：其二是由現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)不記錄機(jī)構(gòu)層財(cái)政交易擴(kuò)展到能夠?qū)崟r(shí)同步記錄機(jī)構(gòu)層交易,。全面預(yù)算會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的重點(diǎn)是對(duì)支出層面實(shí)施有效的預(yù)算執(zhí)行控制，以確保公款的取得,、使用和結(jié)果符合相關(guān)法律法規(guī)的意圖和要求,。

    2.支出周期與預(yù)算要素：預(yù)算會(huì)計(jì)是指用以追蹤撥款與撥款使用的政府會(huì)計(jì)，而撥款和撥款使用可以用支出周期概念予以準(zhǔn)確描述,。支出周期是指預(yù)算經(jīng)立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后,，預(yù)算資金從國(guó)庫進(jìn)入最終收款人的過程，這一過程由授權(quán),、承諾,、核實(shí)以及付款四個(gè)相互承接的階段構(gòu)成。

    授權(quán)是指通過法律,，由立法機(jī)關(guān)授權(quán)某個(gè)政府單位,，為特定的目的在特定期間內(nèi)可以開支的法定數(shù)額。授權(quán)是支出周期的起始階段,，包括確定撥款數(shù)額和分配撥款兩個(gè)環(huán)節(jié),；承諾是指政府、支出機(jī)構(gòu)做出的已經(jīng)導(dǎo)致財(cái)政支出義務(wù)發(fā)生并且需要在未來某個(gè)時(shí)間履行的決定,，構(gòu)成承諾的一般標(biāo)準(zhǔn)是簽署了購(gòu)買商品與服務(wù)的訂單,；核實(shí)是指對(duì)供應(yīng)商交付的商品與服務(wù)與所簽署的合同、訂單進(jìn)行核對(duì),，確保與之相符,；付款是指公共組織向商品與服務(wù)供應(yīng)商支付款項(xiàng)。

    基于支出周期概念,，可以抽象出反映財(cái)政交易同質(zhì)性的撥款（對(duì)應(yīng)授權(quán)）,、支出義務(wù)（對(duì)應(yīng)承諾）、應(yīng)計(jì)支出（對(duì)應(yīng)核實(shí)）與現(xiàn)金支出（對(duì)應(yīng)付款）四項(xiàng)預(yù)算要素,。

    3.預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶體系：圍繞四項(xiàng)預(yù)算要素設(shè)立預(yù)算會(huì)計(jì)核心賬戶體系,，監(jiān)控?fù)芸钆c撥款使用的全過程。確保合規(guī)性,。

    根據(jù)預(yù)算要素制定賬戶體系,，核心部門與支出機(jī)構(gòu)能夠使用相同的賬戶體系核算，使得將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍能夠擴(kuò)展至機(jī)構(gòu)層,。即對(duì)同一財(cái)政交易事項(xiàng),，核心部門與支出機(jī)構(gòu)同時(shí)采用相同的賬戶予以記錄，使得有效監(jiān)控機(jī)構(gòu)層財(cái)政交易,、建立集中性公共財(cái)政管理框架,、提高財(cái)政透明度等成為可能。

    （二）以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素為框架構(gòu)造政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)

    順應(yīng)更強(qiáng)調(diào)政府全面公共資源受托責(zé)任的國(guó)際趨勢(shì),，有必要在應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)上,，以公共部門資產(chǎn),、負(fù)債、凈資產(chǎn),、收入,、費(fèi)用五大財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素為框架，建立起獨(dú)立于政府預(yù)算的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng),，用以關(guān)注和追蹤政府活動(dòng)的長(zhǎng)期結(jié)果和影響,。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重點(diǎn)在于準(zhǔn)確記錄與報(bào)告政府財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，以全面反映政府的履責(zé)狀況與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),，提高財(cái)政透明度,。

    1.政府資產(chǎn)是指政府能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源，這些經(jīng)濟(jì)資源能夠提供未來服務(wù)潛能或帶來未來經(jīng)濟(jì)利益,。資產(chǎn)按屬性區(qū)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)兩大類,。政府資產(chǎn)核算的難點(diǎn)在于對(duì)非金融資產(chǎn)如基礎(chǔ)設(shè)施、文化遺產(chǎn),、軍用資產(chǎn),、自然資源等的確認(rèn)與計(jì)量。對(duì)其合理確認(rèn),、計(jì)量與披露是評(píng)價(jià)政府資源管理績(jī)效與產(chǎn)出效率,、效果的前提。需要計(jì)提折舊的資產(chǎn)還應(yīng)考慮折舊因素,，以準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的耗費(fèi)程度,。

    2.政府負(fù)債指政府承擔(dān)的由過去交易或事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會(huì)導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出,。過去事項(xiàng)導(dǎo)致的現(xiàn)實(shí)義務(wù)區(qū)分為法定義務(wù)與推定義務(wù),。法定義務(wù)產(chǎn)生的負(fù)債包括購(gòu)買商品與服務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)付賬款、應(yīng)付工資等,；而推定義務(wù)包括公務(wù)員養(yǎng)老金支出承諾,、政治承諾事項(xiàng)、環(huán)境治理責(zé)任導(dǎo)致的推定義務(wù)等,。政府負(fù)債核算的難點(diǎn)在于確認(rèn)與計(jì)量推定義務(wù)導(dǎo)致的負(fù)債,，其處理可參見國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門委員會(huì)《社會(huì)政策會(huì)計(jì)》中的相關(guān)規(guī)定。

    3.政府凈資產(chǎn)是指政府資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額,，表示政府履行公共責(zé)任的持續(xù)能力,。然而，凈資產(chǎn)能否真實(shí)地反映政府履責(zé)的持續(xù)能力,，有賴于政府資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)的合理性與對(duì)稱性,。

    4.收入是指會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的增加。其表現(xiàn)形式為由資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增值或負(fù)債減少而引起的凈資產(chǎn)增加,，但不包括與權(quán)益參與者有關(guān)的凈資產(chǎn)增加,。政府收入按來源區(qū)分為非交換交易收入（如稅收等）與交換交易收入（如舉債、出售資產(chǎn)等）,。

    5.費(fèi)用是指會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的減少。其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)的流出,、資產(chǎn)消耗或是負(fù)債的增加而引起的凈資產(chǎn)減少,，但不包括與權(quán)益參與者分配有關(guān)的凈資產(chǎn)減少。費(fèi)用按是否支付現(xiàn)金區(qū)分為付現(xiàn)費(fèi)用與非付現(xiàn)費(fèi)用（如折舊等）,。政府并非以取得收入作為前提來提供公共產(chǎn)品與服務(wù),，因此費(fèi)用與收入無確認(rèn)范圍的對(duì)稱性與結(jié)果上的配比性。

    （三）以績(jī)效評(píng)價(jià)為目標(biāo)構(gòu)造政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)

    新公共管理理念的核心是政府履責(zé)的業(yè)績(jī)與其所消耗的公共資源的配比情況,。為適應(yīng)新公共管理運(yùn)動(dòng)強(qiáng)調(diào)績(jī)效受托責(zé)任的要求,，在應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)上，應(yīng)建立以績(jī)效評(píng)價(jià)為核心的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng),。核算政府,、部門所提供的公共產(chǎn)品與服務(wù)的完全成本。

    參照企業(yè)成本管理過程,，該系統(tǒng)應(yīng)確定普遍適用于政府不同組織的成本項(xiàng)目,，例如直接成本和間接成本。確定成本項(xiàng)目,，使部門,、項(xiàng)目、產(chǎn)出,、期間的考核與評(píng)價(jià)具有可比性,；確定成本計(jì)算對(duì)象，成本核算對(duì)象是指歸集成本的范圍,，具體可以是部門,、項(xiàng)目、產(chǎn)出等,；按成本對(duì)象編制分成本項(xiàng)目的成本計(jì)劃,，計(jì)劃是成本控制與績(jī)效評(píng)價(jià)的參照；以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ),，按成本對(duì)象分成本項(xiàng)目進(jìn)行成本核算,，此成本數(shù)據(jù)是成本控制與績(jī)效評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)與條件；進(jìn)行成本控制,，在成本項(xiàng)目、成本計(jì)劃、成本數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上,，進(jìn)行成本分析與控制,，降低政府提供的公共產(chǎn)品與服務(wù)成本；績(jī)效評(píng)價(jià),。在上述數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià),，政府部門的績(jī)效評(píng)價(jià)包括經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三個(gè)方面,。

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