三,、構建完善的政府會計核算體系

    （一）以支出周期為框架構建全面的政府預算會計系統(tǒng)

    1.全面預算會計體系的含義：我國現(xiàn)行的政府會計雖然也稱為預算會計，但并非全面意義上的“預算會計”,。只是對預算收支過程的事后描述性反映,，無法實現(xiàn)對預算執(zhí)行過程的追蹤與控制,。

    全面的預算會計包括兩層含義：其一是由現(xiàn)行預算會計核算的“撥款”與“付款”兩個階段擴展到預算執(zhí)行全過程，即授權,、承諾,、核實與付款四個階段：其二是由現(xiàn)行財政總預算會計不記錄機構層財政交易擴展到能夠實時同步記錄機構層交易。全面預算會計核算系統(tǒng)的重點是對支出層面實施有效的預算執(zhí)行控制,，以確保公款的取得,、使用和結果符合相關法律法規(guī)的意圖和要求。

    2.支出周期與預算要素：預算會計是指用以追蹤撥款與撥款使用的政府會計,，而撥款和撥款使用可以用支出周期概念予以準確描述,。支出周期是指預算經(jīng)立法機關批準后，預算資金從國庫進入最終收款人的過程,，這一過程由授權,、承諾、核實以及付款四個相互承接的階段構成,。

    授權是指通過法律,，由立法機關授權某個政府單位，為特定的目的在特定期間內可以開支的法定數(shù)額,。授權是支出周期的起始階段,，包括確定撥款數(shù)額和分配撥款兩個環(huán)節(jié)；承諾是指政府,、支出機構做出的已經(jīng)導致財政支出義務發(fā)生并且需要在未來某個時間履行的決定,，構成承諾的一般標準是簽署了購買商品與服務的訂單；核實是指對供應商交付的商品與服務與所簽署的合同,、訂單進行核對,，確保與之相符；付款是指公共組織向商品與服務供應商支付款項,。

    基于支出周期概念,，可以抽象出反映財政交易同質性的撥款（對應授權）、支出義務（對應承諾）,、應計支出（對應核實）與現(xiàn)金支出（對應付款）四項預算要素,。

    3.預算會計賬戶體系：圍繞四項預算要素設立預算會計核心賬戶體系,，監(jiān)控撥款與撥款使用的全過程。確保合規(guī)性,。

    根據(jù)預算要素制定賬戶體系,，核心部門與支出機構能夠使用相同的賬戶體系核算，使得將財政總預算會計的核算范圍能夠擴展至機構層,。即對同一財政交易事項,，核心部門與支出機構同時采用相同的賬戶予以記錄，使得有效監(jiān)控機構層財政交易,、建立集中性公共財政管理框架,、提高財政透明度等成為可能。

    （二）以財務會計要素為框架構造政府財務會計系統(tǒng)

    順應更強調政府全面公共資源受托責任的國際趨勢,，有必要在應計制基礎上,，以公共部門資產(chǎn)、負債,、凈資產(chǎn),、收入、費用五大財務會計要素為框架,，建立起獨立于政府預算的政府財務會計核算系統(tǒng),，用以關注和追蹤政府活動的長期結果和影響。財務會計的重點在于準確記錄與報告政府財務狀況和財務業(yè)績,，以全面反映政府的履責狀況與財務風險,，提高財政透明度。

    1.政府資產(chǎn)是指政府能夠控制的經(jīng)濟資源,，這些經(jīng)濟資源能夠提供未來服務潛能或帶來未來經(jīng)濟利益,。資產(chǎn)按屬性區(qū)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)兩大類。政府資產(chǎn)核算的難點在于對非金融資產(chǎn)如基礎設施,、文化遺產(chǎn),、軍用資產(chǎn)、自然資源等的確認與計量,。對其合理確認,、計量與披露是評價政府資源管理績效與產(chǎn)出效率、效果的前提,。需要計提折舊的資產(chǎn)還應考慮折舊因素,，以準確反映資產(chǎn)的耗費程度。

    2.政府負債指政府承擔的由過去交易或事項而承擔的現(xiàn)實義務,，履行該義務會導致含有經(jīng)濟利益或服務潛能的資源流出,。過去事項導致的現(xiàn)實義務區(qū)分為法定義務與推定義務。法定義務產(chǎn)生的負債包括購買商品與服務產(chǎn)生的應付賬款,、應付工資等,；而推定義務包括公務員養(yǎng)老金支出承諾、政治承諾事項,、環(huán)境治理責任導致的推定義務等,。政府負債核算的難點在于確認與計量推定義務導致的負債，其處理可參見國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會《社會政策會計》中的相關規(guī)定,。

    3.政府凈資產(chǎn)是指政府資產(chǎn)扣除負債后的凈額,，表示政府履行公共責任的持續(xù)能力。然而,，凈資產(chǎn)能否真實地反映政府履責的持續(xù)能力,，有賴于政府資產(chǎn)與負債確認的合理性與對稱性。

    4.收入是指會計期間內經(jīng)濟利益的增加,。其表現(xiàn)形式為由資產(chǎn)流入,、資產(chǎn)增值或負債減少而引起的凈資產(chǎn)增加，但不包括與權益參與者有關的凈資產(chǎn)增加,。政府收入按來源區(qū)分為非交換交易收入（如稅收等）與交換交易收入（如舉債,、出售資產(chǎn)等）。

    5.費用是指會計期間內經(jīng)濟利益的減少,。其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)的流出,、資產(chǎn)消耗或是負債的增加而引起的凈資產(chǎn)減少，但不包括與權益參與者分配有關的凈資產(chǎn)減少,。費用按是否支付現(xiàn)金區(qū)分為付現(xiàn)費用與非付現(xiàn)費用（如折舊等）,。政府并非以取得收入作為前提來提供公共產(chǎn)品與服務，因此費用與收入無確認范圍的對稱性與結果上的配比性,。

    （三）以績效評價為目標構造政府成本會計系統(tǒng)

    新公共管理理念的核心是政府履責的業(yè)績與其所消耗的公共資源的配比情況,。為適應新公共管理運動強調績效受托責任的要求，在應計制基礎上,，應建立以績效評價為核心的成本會計系統(tǒng),。核算政府、部門所提供的公共產(chǎn)品與服務的完全成本,。

    參照企業(yè)成本管理過程,，該系統(tǒng)應確定普遍適用于政府不同組織的成本項目，例如直接成本和間接成本,。確定成本項目,，使部門、項目,、產(chǎn)出,、期間的考核與評價具有可比性；確定成本計算對象，成本核算對象是指歸集成本的范圍,，具體可以是部門,、項目、產(chǎn)出等,；按成本對象編制分成本項目的成本計劃,，計劃是成本控制與績效評價的參照；以應計制為基礎,，按成本對象分成本項目進行成本核算,，此成本數(shù)據(jù)是成本控制與績效評價的基礎與條件；進行成本控制,，在成本項目,、成本計劃、成本數(shù)據(jù)的基礎上,，進行成本分析與控制,，降低政府提供的公共產(chǎn)品與服務成本；績效評價,。在上述數(shù)據(jù)基礎上進行績效評價,，政府部門的績效評價包括經(jīng)濟性、效率性和效果性三個方面,。

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