摘要：隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、現(xiàn)代企業(yè)制度的普遍推行，我國(guó)的會(huì)計(jì)工作暴露出了若干問題和不足，急需進(jìn)一步完善和發(fā)展,。尤其要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)行為主體的全程優(yōu)化，優(yōu)化會(huì)計(jì)行為規(guī)范實(shí)現(xiàn)的產(chǎn)權(quán)環(huán)境,，建立健全監(jiān)督體系,。

　　關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；行為規(guī)范,；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,；財(cái)務(wù)通則；會(huì)計(jì)職業(yè)道德

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,、現(xiàn)代企業(yè)制度的普遍推行,，對(duì)會(huì)計(jì)工作提出了新的要求，會(huì)計(jì)行為規(guī)范必須進(jìn)一步完善和發(fā)展,。本文就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,、財(cái)務(wù)通則、會(huì)計(jì)職業(yè)道德等規(guī)范的完善問題進(jìn)行探討,。

　　一,、《會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》的重構(gòu)問題

　　1993年7月會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則替代統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度,，順利實(shí)施了十多年�,？陀^地說,，會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則功不可沒，成績(jī)突出,。但是,，企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則暴露出的問題也是很明顯的：①缺乏理論深度。作為會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則,，必須對(duì)其所包含的一些基本概念的內(nèi)涵,、外延、作用和適用范圍進(jìn)行深入的分析,。但會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則只是將一些基本概念作了抽象的表述,，未作深透的原理性論證，因此,，理論的有效程度和可信程度都不夠,。②適用范圍有限。會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則雖說適用于我國(guó)境內(nèi)的所有企業(yè),，但在實(shí)際運(yùn)用中越來越缺乏適應(yīng)性,，許多企業(yè)的會(huì)計(jì)人員感到無所適從。③基本內(nèi)容有待完善,。例如,，會(huì)計(jì)目標(biāo)的規(guī)定空泛、抽象,，缺少可操作性,；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的規(guī)定缺乏明確的層次結(jié)構(gòu)，各種質(zhì)量特征之間的關(guān)系模糊,，釋義不盡合理,；六大會(huì)計(jì)要素的定義不盡科學(xué)，沒有完全體現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求等等,。

　　面對(duì)問題,，可能的設(shè)想有三：一是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則進(jìn)行適當(dāng)修改，并將之等同于國(guó)外的概念框架,。二是在對(duì)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則進(jìn)行修正的基礎(chǔ)上,，再構(gòu)建一份會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念結(jié)構(gòu)，形成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念結(jié)構(gòu)———會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則———會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的體系,。三是取消現(xiàn)存的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則,，重新制定和構(gòu)建我國(guó)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)》，并且不再賦予其基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的身份,。筆者認(rèn)為,，第三種觀點(diǎn)是值得采納的,，其主要理由如下：

　　1、《概念結(jié)構(gòu)》是一套把目標(biāo)和有關(guān)概念聯(lián)結(jié)起來而組成的邏輯嚴(yán)密的體系,，這個(gè)體系能導(dǎo)致前后一貫的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,，消除基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論深度不夠的弊端，充分體現(xiàn)概念結(jié)構(gòu)的理論性,。

　　2,、運(yùn)用《概念結(jié)構(gòu)》，可以避免所謂基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用性問題的爭(zhēng)論,，將其作為評(píng)估,、理解和發(fā)展具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)，充分體現(xiàn)概念結(jié)構(gòu)的發(fā)展性,。

　　3,、運(yùn)用《概念結(jié)構(gòu)》，可以幫助會(huì)計(jì)信息使用者和編制者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告提供信息的目的,、內(nèi)容,、性質(zhì)與局限性方面提供基礎(chǔ)，以便在一個(gè)有效結(jié)構(gòu)的準(zhǔn)則體系下促進(jìn)決策行為和經(jīng)濟(jì)發(fā)展,，充分體現(xiàn)概念結(jié)構(gòu)的教育性,。

　　二、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的棄留問題

　　棄和留,，是探討《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》出路的兩大主張,。如何看待這一問題？筆者認(rèn)為有這樣幾點(diǎn)值得注意：

　　1,、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》是特定歷史條件下的產(chǎn)物,。它的頒行，一方面反映了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是不同于西方國(guó)家的一個(gè)特例,；另一方面也說明了長(zhǎng)期以來存在于我國(guó)的“財(cái)政———財(cái)務(wù)———會(huì)計(jì)”的單向制約關(guān)系仍然有著極大的影響,。客觀地說,，在現(xiàn)代企業(yè)制度這一大的經(jīng)濟(jì)背景下,，就經(jīng)濟(jì)利益而言,，中西方的企業(yè)不應(yīng)該有根本的區(qū)別,，“單向制約關(guān)系”實(shí)際上很難再有生存的空間和進(jìn)一步延續(xù)的可能,。

　　2,、企業(yè)擁有充分的經(jīng)營(yíng)理財(cái)自主權(quán),，是企業(yè)成為市場(chǎng)主體的重要條件，包括籌資自主權(quán),、投資自主權(quán)和稅后利潤(rùn)分配自主權(quán),。很顯然,，《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》已經(jīng)將企業(yè)行為政府化,，在很大程度上超越了政府的功能,，剝奪了企業(yè)應(yīng)有的權(quán)力。

　　3,、就《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的內(nèi)容看,，撇開與其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)的矛盾不說，單就與其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)的重復(fù)問題而言,，也足以說明其多余,�,！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)通則》中除去“總則和附錄”沒有實(shí)質(zhì)性內(nèi)容外,，其他部分都可以歸入到相關(guān)的法規(guī)中,，其中：“資金籌集,、利潤(rùn)分配,、企業(yè)清算”可以歸入《公司法》中：“流動(dòng)資產(chǎn),、固定資產(chǎn),、無形資產(chǎn),、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn),、對(duì)外投資,、營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn),、外幣業(yè)務(wù)”可以歸入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中：“成本和費(fèi)用”屬于企業(yè)的商業(yè)機(jī)密,，其開支范圍本屬于稅法調(diào)整的內(nèi)容,，政府無需特別規(guī)定，而且就現(xiàn)有內(nèi)容看，也與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》重復(fù)：“財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)”作為企業(yè)（公司）信息披露的要求,，歸入《公司法》中也未嘗不可。

　　既然理論上沒有存在的基礎(chǔ),，實(shí)踐中又沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用,，明智的辦法應(yīng)是廢棄。

　　三,、關(guān)于會(huì)計(jì)職業(yè)道德問題

　　《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中規(guī)定了我國(guó)會(huì)計(jì)人員必須遵循的六條職業(yè)道德,，可以說內(nèi)容比較實(shí)在。但是,，也存在一些問題,，主要是：①體系不完整，規(guī)定過于抽象,，操作性較差,；②對(duì)違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德的行為缺乏相應(yīng)的處罰措施，約束力不夠,；③職業(yè)道德缺乏應(yīng)有的評(píng)價(jià)手段,，無法形成社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)工作的理解和重視。

　　筆者認(rèn)為,，會(huì)計(jì)職業(yè)道德的完善和作用的發(fā)揮,，應(yīng)主要做到：

　　1、體系完善,。初步設(shè)想,，中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系應(yīng)該是：①會(huì)計(jì)職業(yè)道德概念，提出會(huì)計(jì)人員應(yīng)有的行為,，以達(dá)到行為守則所規(guī)定的最低可行的標(biāo)準(zhǔn),，主要包括職業(yè)精神、職業(yè)修養(yǎng),、職業(yè)責(zé)任和職業(yè)公正,。②行為守則，這是強(qiáng)制性的道德標(biāo)準(zhǔn),，可以充分借鑒世界會(huì)計(jì)的優(yōu)秀成果和我國(guó)的傳統(tǒng)文化,，予以制定。③行為守則說明，為明確行為守則的范圍和實(shí)施提供指南,，以提高其現(xiàn)實(shí)操作性,。

　　2、環(huán)境協(xié)調(diào),。中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德在管制上應(yīng)實(shí)現(xiàn)行業(yè)自律與政府行為的統(tǒng)一,、協(xié)調(diào)。在政府管制上必須在堅(jiān)持行業(yè)自律原則的前提下明確管制的范圍與形式,，重點(diǎn)應(yīng)放在通過《會(huì)計(jì)法》,、《公司法》,、《證券法》等對(duì)各種非規(guī)范的,、并造成嚴(yán)重后果的會(huì)計(jì)職業(yè)者依法追究法律責(zé)任。

　　3,、評(píng)價(jià)方式�,？梢源_立自我評(píng)價(jià),、本單位內(nèi)部評(píng)價(jià)、用戶評(píng)價(jià)和社會(huì)評(píng)價(jià)等方法。對(duì)評(píng)價(jià)的結(jié)果應(yīng)該使用獎(jiǎng)懲手段、示范道德榜樣,、大眾傳播媒介等方式，使每位會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德狀況始終置于企業(yè)、組織內(nèi)部和廣泛的社會(huì)督導(dǎo)之下,。

　　四,、會(huì)計(jì)規(guī)范的實(shí)現(xiàn)

　　會(huì)計(jì)主體,、會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)規(guī)范是會(huì)計(jì)行為過程的三大要素，會(huì)計(jì)規(guī)范的實(shí)現(xiàn),，除了規(guī)范本身的完善之外，重要的是會(huì)計(jì)主體行為的優(yōu)化和會(huì)計(jì)行為的控制問題,。

　�,。ㄒ唬���(huì)計(jì)行為主體的全程優(yōu)化

　　會(huì)計(jì)行為主體的全程優(yōu)化,，就是通過會(huì)計(jì)個(gè)體進(jìn)行優(yōu)化組配,，以實(shí)現(xiàn)群體行為的整合效應(yīng)，提高工作效率,，為會(huì)計(jì)規(guī)范的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造重要的“主體”保證和環(huán)境,。

　　1、會(huì)計(jì)個(gè)體行為,。個(gè)體行為的規(guī)范實(shí)現(xiàn)作用主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：第一,，法律、道德,、準(zhǔn)則等規(guī)范設(shè)定的模式直接通過個(gè)體行為轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí),，形成現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)實(shí)踐中的互補(bǔ)和補(bǔ)足關(guān)系。第二,，規(guī)范的實(shí)現(xiàn)必須由個(gè)體行為來監(jiān)督和保證,。因此：（1）要分析各類利益矛盾，實(shí)現(xiàn)國(guó)家,、其他相關(guān)利益集團(tuán)以及企業(yè)利益的最佳組合,。（2）要在法律中具體確認(rèn)和保護(hù)個(gè)體的利益。（3）嚴(yán)格實(shí)行會(huì)計(jì)人員崗位資格管理制度,，逐步完善會(huì)計(jì)人員崗前培訓(xùn)和繼續(xù)教育制度,，全面提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。

　　2,、會(huì)計(jì)群體行為,。為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)群體行為對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范的作用，主要應(yīng)做到：（1）根據(jù)利益最大化、群體穩(wěn)定與合理行為持久性,，以及激發(fā)成員工作熱情的基本原則,，充分考慮群體共同需要和利益分享，增強(qiáng)群體內(nèi)聚力,。（2）協(xié)調(diào)諸群體之間的關(guān)系,，消除群體行為的任意性，實(shí)現(xiàn)群體整體行為的合理性,。（3）強(qiáng)化“以人為本”的行為觀,，使人們的努力及其有效成果，與其物質(zhì)利益緊密相關(guān),。

　　3,、會(huì)計(jì)領(lǐng)導(dǎo)行為。在很大的意義上說,，目前存在的會(huì)計(jì)規(guī)范得不到遵循,、會(huì)計(jì)信息失真等問題，與領(lǐng)導(dǎo)行為不當(dāng)具有緊密的聯(lián)系,。因此,，應(yīng)當(dāng)通過完善會(huì)計(jì)管理體制、健全監(jiān)督約束機(jī)制等手段為會(huì)計(jì)行為主體的全程優(yōu)化提供保障,。

　�,。ǘ�）營(yíng)造優(yōu)化會(huì)計(jì)行為規(guī)范實(shí)現(xiàn)的產(chǎn)權(quán)環(huán)境

　　產(chǎn)權(quán)的明晰界定，是市場(chǎng)主體根據(jù)會(huì)計(jì)行為規(guī)范進(jìn)行會(huì)計(jì)管理活動(dòng)的先決條件的基礎(chǔ),。只要產(chǎn)權(quán)界定清楚，會(huì)計(jì)規(guī)范的運(yùn)行就會(huì)是有效率的,。這是因?yàn)�,，產(chǎn)權(quán)的明晰界定為會(huì)計(jì)行為規(guī)范的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要的條件：（1）作為所有者，必須是資產(chǎn)增值的人格化代表,，其行為目標(biāo)是單一化的,，即只追求資產(chǎn)收益的最大化。（2）資產(chǎn)的所有者和經(jīng)營(yíng)者之間作為一種經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系,，具有明確的權(quán)利和義務(wù),，只要經(jīng)營(yíng)者能夠?qū)崿F(xiàn)資產(chǎn)的增值，所有者就沒有權(quán)力和理由任意干預(yù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),。明晰產(chǎn)權(quán),，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對(duì)會(huì)計(jì)行為規(guī)范的界定功能，是會(huì)計(jì)行為規(guī)范實(shí)現(xiàn)的重要保障,。

　�,。ㄈ�）建立健全監(jiān)督體系，強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)行為規(guī)范遵循性的監(jiān)督力度

　　筆者認(rèn)為,，保證會(huì)計(jì)行為規(guī)范遵循性的監(jiān)督體系應(yīng)由以下三個(gè)子系統(tǒng)組成,。

　　1,、政府監(jiān)督系統(tǒng)。國(guó)家審計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)是一個(gè)具有權(quán)威性,、獨(dú)立性和強(qiáng)制性的高層監(jiān)督機(jī)構(gòu),，主要針對(duì)“國(guó)有資產(chǎn)占控股地位或主導(dǎo)地位的企業(yè)”進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，包括資產(chǎn)負(fù)債和損益的真實(shí)性審計(jì),，國(guó)有資產(chǎn)增值與保值的監(jiān)督,，以及有關(guān)內(nèi)部控制制度的延伸審計(jì)等。

　　2,、內(nèi)部監(jiān)督系統(tǒng),。內(nèi)部監(jiān)督系統(tǒng)包括內(nèi)部審計(jì)、監(jiān)事審計(jì),、會(huì)計(jì)監(jiān)督和其他業(yè)務(wù)監(jiān)督,。根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)的代理關(guān)系，現(xiàn)代企業(yè)有三個(gè)層次的代理關(guān)系：第一層次是股東會(huì)與董事會(huì)之間的代理關(guān)系,，第二層次是董事會(huì)與總經(jīng)理之間的代理關(guān)系,，第三層次是總經(jīng)理與各管理主體之間的代理關(guān)系。監(jiān)事審計(jì),，一般只負(fù)責(zé)對(duì)第一層代理人和第二層代理人所負(fù)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì),。內(nèi)部審計(jì)，一般只負(fù)責(zé)對(duì)第三層次的各管理主體所負(fù)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì),。會(huì)計(jì)監(jiān)督,，作為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的一種自我約束機(jī)制，其目標(biāo)應(yīng)該是通過提供分析,、評(píng)價(jià),、建議和對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的恰當(dāng)評(píng)論來幫助所有管理人員有效地履行他們的責(zé)任。

　　3,、社會(huì)監(jiān)督系統(tǒng),。社會(huì)監(jiān)督主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督。發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督對(duì)會(huì)計(jì)行為規(guī)范遵循性的作用,，重要的有兩點(diǎn)：一是要實(shí)行嚴(yán)格的年度報(bào)表審計(jì)制度,；二是要優(yōu)化社會(huì)監(jiān)督系統(tǒng)的構(gòu)造和功能，真正起到“經(jīng)濟(jì)警察”的作用,。