如今,，非居民企業(yè)在我國(guó)提供勞務(wù)的現(xiàn)象非常普遍。在眾多的勞務(wù)活動(dòng)中,，設(shè)計(jì),、管理、咨詢(xún),、安裝維修,、技術(shù)服務(wù)等最為常見(jiàn)。這些勞務(wù)既可以在境外提供,，又可以在境內(nèi)提供;既可以單獨(dú)提供,，又可以隨同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓技術(shù)等一起提供;既可以向獨(dú)立企業(yè)提供,，又可以向關(guān)聯(lián)方提供;既可以采取直接收費(fèi)的方式,，又可以采取代墊費(fèi)用的方式。實(shí)際中非居民企業(yè)提供勞務(wù)如何認(rèn)識(shí)和防范稅收風(fēng)險(xiǎn),，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)方面,。

　　征稅權(quán)的判定是關(guān)鍵

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定,，中國(guó)只能對(duì)來(lái)源于境內(nèi)的勞務(wù)所得征稅�,！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條規(guī)定,，按照勞務(wù)發(fā)生地判定一項(xiàng)所得是否來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)。如果非居民所在國(guó)與我國(guó)簽訂了雙邊稅收協(xié)定,，我國(guó)只對(duì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的勞務(wù)所得擁有課稅權(quán),。

　　具體來(lái)說(shuō)，勞務(wù)發(fā)生地在境外,，比如委托境外的公司代銷(xiāo)產(chǎn)品而支付的報(bào)酬,，向境外公司支付郵箱使用費(fèi)及網(wǎng)絡(luò)使用費(fèi)(無(wú)服務(wù)人員入境)等，境外公司由此取得的勞務(wù)所得無(wú)需繳納企業(yè)所得稅,。如果勞務(wù)發(fā)生地在境內(nèi),，比如境外電腦公司派員為境內(nèi)公司進(jìn)行日常維護(hù)、提供技術(shù)培訓(xùn)等取得所得,，依據(jù)國(guó)內(nèi)相關(guān)法規(guī),，我國(guó)可以對(duì)支付給境外公司的報(bào)酬依25%的稅率征收企業(yè)所得稅。如果對(duì)方國(guó)家與我國(guó)簽訂了稅收協(xié)定,，則要根據(jù)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)判定,，像上述派員提供服務(wù)的，稅收協(xié)定一般都規(guī)定連續(xù)或累計(jì)超過(guò)6個(gè)月的才構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),，沒(méi)有超過(guò)6個(gè)月的不必繳納企業(yè)所得稅,。

　　要分清境內(nèi)勞務(wù)與境外勞務(wù)

　　基于我國(guó)對(duì)發(fā)生在境外的勞務(wù)沒(méi)有所得稅課稅權(quán)，一些非居民企業(yè)為了少繳稅款而人為劃分境內(nèi)外勞務(wù),，盡可能地?cái)U(kuò)大境外勞務(wù)的比重,，這樣做很可能會(huì)面臨稅務(wù)部門(mén)調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)。

　　例如,，某酒店與瑞士某設(shè)計(jì)事務(wù)所簽訂設(shè)計(jì)合同,，由該事務(wù)所擔(dān)任酒店的室內(nèi)設(shè)計(jì)顧問(wèn)，設(shè)計(jì)費(fèi)用為130萬(wàn)港元,。酒店在申請(qǐng)開(kāi)具售付匯憑證時(shí)將此項(xiàng)業(yè)務(wù)界定為境外勞務(wù),，申請(qǐng)開(kāi)具不予征企業(yè)所得稅的證明。但是,，為一家大型酒店提供設(shè)計(jì),，設(shè)計(jì)師僅憑電話(huà)和傳真來(lái)完成這項(xiàng)工作是不可能的。酒店最后交代,，在合同第二條第二款中,，“設(shè)計(jì)師將在業(yè)主統(tǒng)籌下提供工程預(yù)算、工程進(jìn)度表等協(xié)助事宜”，合同第六條第三款中,，“所有設(shè)計(jì)費(fèi)用,，出差費(fèi)用及補(bǔ)貼費(fèi)用應(yīng)在香港支付并以港幣為單位”，以上條款就反映了設(shè)計(jì)師將根據(jù)工作需要和業(yè)主的要求隨時(shí)來(lái)華提供服務(wù),。根據(jù)上述情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)可認(rèn)定此項(xiàng)設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)包含境內(nèi)勞務(wù),。

　　進(jìn)一步,，境內(nèi)外勞務(wù)如何劃分?《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》(國(guó)稅發(fā)[2010]19號(hào))對(duì)此作出了相應(yīng)的規(guī)定，若稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非居民企業(yè)境內(nèi)外收入劃分的合理性和真實(shí)性有疑義的,，可以要求該非居民企業(yè)提供與其收入劃分有關(guān)的真實(shí)有效證明,。如有需要，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)工作量,、工作時(shí)間,、成本費(fèi)用及其他有關(guān)因素重新合理劃分其境內(nèi)外收入。非居民企業(yè)不能提供真實(shí)有效證明的,，其全部勞務(wù)收入都可能被核定為境內(nèi)服務(wù)收入并據(jù)以征收企業(yè)所得稅,。

　　要分清提供勞務(wù)與銷(xiāo)售貨物

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定，非居民企業(yè)直接向我國(guó)銷(xiāo)售機(jī)器,、設(shè)備等,，只要不在我國(guó)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的,，我國(guó)對(duì)其取得的銷(xiāo)售機(jī)器,、設(shè)備所得沒(méi)有課稅權(quán)。但是,，更常見(jiàn)的現(xiàn)象是非居民企業(yè)不僅銷(xiāo)售機(jī)器,、設(shè)備，而且負(fù)責(zé)對(duì)銷(xiāo)售的機(jī)器,、設(shè)備進(jìn)行安裝,、調(diào)試和技術(shù)指導(dǎo)服務(wù)，如果對(duì)方將安裝,、調(diào)試和技術(shù)指導(dǎo)服務(wù)等取得的收入合并計(jì)入銷(xiāo)售機(jī)器,、設(shè)備的價(jià)款中，就將原本在我國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得轉(zhuǎn)化為銷(xiāo)售貨物所得,，從而逃避了境內(nèi)勞務(wù)所得應(yīng)承擔(dān)的企業(yè)所得稅納稅義務(wù),，但是，這樣做有可能被稅務(wù)部門(mén)核定征稅,。國(guó)稅發(fā)[2010]19號(hào)文件規(guī)定,，非居民企業(yè)向中國(guó)銷(xiāo)售機(jī)器設(shè)備等貨物并同時(shí)提供安裝、技術(shù)指導(dǎo)、監(jiān)督等售后服務(wù),，如果其銷(xiāo)售合同中未列明上述售后服務(wù)的收費(fèi)金額或者計(jì)價(jià)不合理的,，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照相同或相近業(yè)務(wù)的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，核定該非居民企業(yè)的勞務(wù)收入,。無(wú)參照標(biāo)準(zhǔn)的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按不低于貨物銷(xiāo)售合同總價(jià)款10%的標(biāo)準(zhǔn)，確定其勞務(wù)收入,。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其勞務(wù)作價(jià),，采取核定利潤(rùn)率的方式，征收勞務(wù)所得的企業(yè)所得稅,。

　　代墊費(fèi)用的支付要謹(jǐn)慎

　　非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù),，如果提供勞務(wù)的對(duì)象是自己的關(guān)聯(lián)企業(yè)，常常采用墊付勞務(wù)費(fèi)用的方式,。例如,，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)進(jìn)行市場(chǎng)推廣和營(yíng)銷(xiāo)，其發(fā)生的費(fèi)用先由境內(nèi)關(guān)聯(lián)方墊付,，再由境外的非居民企業(yè)返還,。表面上看，費(fèi)用是真實(shí)發(fā)生的,，墊付的過(guò)程中并沒(méi)有得利,，不存在向我國(guó)納稅的問(wèn)題，但是,，這種行為的實(shí)質(zhì)是將境外非居民企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)應(yīng)負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)隱藏起來(lái)了,。這里存在兩方面稅收問(wèn)題，一是如果只是費(fèi)用墊付,，意味著非居民企業(yè)在境內(nèi)提供勞務(wù)的收費(fèi)是按成本價(jià)來(lái)定價(jià)的,，當(dāng)境外非居民企業(yè)的所得稅實(shí)際稅負(fù)高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的所得稅實(shí)際稅負(fù)時(shí)，有定價(jià)偏低轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的嫌疑,。二是既然在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù),，有費(fèi)用發(fā)生，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2010]19號(hào)文件的要求,，應(yīng)按經(jīng)費(fèi)支出換算法核定其所得征收企業(yè)所得稅,。因此，對(duì)于結(jié)算上以境內(nèi)企業(yè)向境外企業(yè)“實(shí)報(bào)實(shí)銷(xiāo)”形式體現(xiàn),，記賬上以墊付資金或借款為理由,，通過(guò)“其他應(yīng)收款”等往來(lái)科目核算的勞務(wù)提供，應(yīng)予以高度重視,，對(duì)于此類(lèi)勞務(wù)費(fèi)用的墊付,，雖然逃避稅收的隱蔽性高,，但是稅收風(fēng)險(xiǎn)也很大。

　　非居民企業(yè)派員提供勞務(wù)注意區(qū)分兩種情況

　　國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施》(國(guó)稅發(fā)[2009]114號(hào))和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)查境外機(jī)構(gòu)通過(guò)派遣人員為境內(nèi)企業(yè)提供服務(wù)征收企業(yè)所得稅情況的函》(際便函[2009]103號(hào))一致要求,，加強(qiáng)對(duì)非居民企業(yè)派遣員工到境內(nèi)提供勞務(wù)的重點(diǎn)調(diào)查,。

　　非居民企業(yè)派員到中國(guó)提供勞務(wù)包括兩種情況，兩者的征稅規(guī)則是不同的,。第一,，境外非居民企業(yè)派員到境內(nèi)企業(yè)任職，境內(nèi)企業(yè)負(fù)責(zé)管理并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任,，則可認(rèn)定派遣員工為境內(nèi)企業(yè)工作,，已構(gòu)成境內(nèi)企業(yè)的雇員，而不應(yīng)認(rèn)定為境外非居民企業(yè)在境內(nèi)提供勞務(wù),，即使派遣員工的工資采取由境外企業(yè)墊付，境內(nèi)企業(yè)支付派遣費(fèi)的方式,。支付的派遣費(fèi)實(shí)際上是派遣員工的工資,，這部分工資本應(yīng)由境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)，對(duì)于支付的工資不應(yīng)征收企業(yè)所得稅,。第二,，如果工作期間員工只是根據(jù)原雇主的指派和安排，為完成某項(xiàng)任務(wù)而到境內(nèi)公司工作,，境外雇主對(duì)這些派遣員工提供服務(wù)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)負(fù)責(zé),，并取得收益，境內(nèi)公司向境外公司支付的派遣費(fèi)實(shí)際上是支付給境外公司完成相關(guān)服務(wù)的勞務(wù)費(fèi),，并不是支付給派遣員工的工資,，從支付的金額看，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)境外公司實(shí)際為其派遣員工承擔(dān)的工資福利之和,。因此,，可認(rèn)定為在境內(nèi)提供勞務(wù)，根據(jù)國(guó)內(nèi)相關(guān)稅法規(guī)定,，要征收營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅,。如果對(duì)方是稅收協(xié)定締約國(guó)，構(gòu)成在中國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的,，也要征收企業(yè)所得稅,。