如今,，非居民企業(yè)在我國提供勞務(wù)的現(xiàn)象非常普遍,。在眾多的勞務(wù)活動中,，設(shè)計,、管理,、咨詢,、安裝維修,、技術(shù)服務(wù)等最為常見,。這些勞務(wù)既可以在境外提供,，又可以在境內(nèi)提供;既可以單獨(dú)提供，又可以隨同銷售貨物,、轉(zhuǎn)讓技術(shù)等一起提供;既可以向獨(dú)立企業(yè)提供,，又可以向關(guān)聯(lián)方提供;既可以采取直接收費(fèi)的方式，又可以采取代墊費(fèi)用的方式,。實(shí)際中非居民企業(yè)提供勞務(wù)如何認(rèn)識和防范稅收風(fēng)險,，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾個方面。

　　征稅權(quán)的判定是關(guān)鍵

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定,，中國只能對來源于境內(nèi)的勞務(wù)所得征稅,。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條規(guī)定,，按照勞務(wù)發(fā)生地判定一項所得是否來源于中國境內(nèi),。如果非居民所在國與我國簽訂了雙邊稅收協(xié)定，我國只對構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的勞務(wù)所得擁有課稅權(quán),。

　　具體來說,，勞務(wù)發(fā)生地在境外，比如委托境外的公司代銷產(chǎn)品而支付的報酬,，向境外公司支付郵箱使用費(fèi)及網(wǎng)絡(luò)使用費(fèi)(無服務(wù)人員入境)等,，境外公司由此取得的勞務(wù)所得無需繳納企業(yè)所得稅,。如果勞務(wù)發(fā)生地在境內(nèi)，比如境外電腦公司派員為境內(nèi)公司進(jìn)行日常維護(hù),、提供技術(shù)培訓(xùn)等取得所得,，依據(jù)國內(nèi)相關(guān)法規(guī)，我國可以對支付給境外公司的報酬依25%的稅率征收企業(yè)所得稅,。如果對方國家與我國簽訂了稅收協(xié)定,，則要根據(jù)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)來判定，像上述派員提供服務(wù)的,，稅收協(xié)定一般都規(guī)定連續(xù)或累計超過6個月的才構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),，沒有超過6個月的不必繳納企業(yè)所得稅。

　　要分清境內(nèi)勞務(wù)與境外勞務(wù)

　　基于我國對發(fā)生在境外的勞務(wù)沒有所得稅課稅權(quán),，一些非居民企業(yè)為了少繳稅款而人為劃分境內(nèi)外勞務(wù),，盡可能地擴(kuò)大境外勞務(wù)的比重，這樣做很可能會面臨稅務(wù)部門調(diào)查的風(fēng)險,。

　　例如,，某酒店與瑞士某設(shè)計事務(wù)所簽訂設(shè)計合同，由該事務(wù)所擔(dān)任酒店的室內(nèi)設(shè)計顧問,，設(shè)計費(fèi)用為130萬港元,。酒店在申請開具售付匯憑證時將此項業(yè)務(wù)界定為境外勞務(wù)，申請開具不予征企業(yè)所得稅的證明,。但是,，為一家大型酒店提供設(shè)計，設(shè)計師僅憑電話和傳真來完成這項工作是不可能的,。酒店最后交代,，在合同第二條第二款中，“設(shè)計師將在業(yè)主統(tǒng)籌下提供工程預(yù)算,、工程進(jìn)度表等協(xié)助事宜”,，合同第六條第三款中，“所有設(shè)計費(fèi)用,，出差費(fèi)用及補(bǔ)貼費(fèi)用應(yīng)在香港支付并以港幣為單位”,，以上條款就反映了設(shè)計師將根據(jù)工作需要和業(yè)主的要求隨時來華提供服務(wù)。根據(jù)上述情況,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可認(rèn)定此項設(shè)計業(yè)務(wù)包含境內(nèi)勞務(wù),。

　　進(jìn)一步，境內(nèi)外勞務(wù)如何劃分?《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》(國稅發(fā)[2010]19號)對此作出了相應(yīng)的規(guī)定,，若稅務(wù)機(jī)關(guān)對非居民企業(yè)境內(nèi)外收入劃分的合理性和真實(shí)性有疑義的，可以要求該非居民企業(yè)提供與其收入劃分有關(guān)的真實(shí)有效證明,。如有需要,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)工作量,、工作時間、成本費(fèi)用及其他有關(guān)因素重新合理劃分其境內(nèi)外收入,。非居民企業(yè)不能提供真實(shí)有效證明的,，其全部勞務(wù)收入都可能被核定為境內(nèi)服務(wù)收入并據(jù)以征收企業(yè)所得稅。

　　要分清提供勞務(wù)與銷售貨物

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定,，非居民企業(yè)直接向我國銷售機(jī)器,、設(shè)備等，只要不在我國設(shè)立機(jī)構(gòu),、場所的,，我國對其取得的銷售機(jī)器、設(shè)備所得沒有課稅權(quán),。但是,，更常見的現(xiàn)象是非居民企業(yè)不僅銷售機(jī)器、設(shè)備,，而且負(fù)責(zé)對銷售的機(jī)器,、設(shè)備進(jìn)行安裝、調(diào)試和技術(shù)指導(dǎo)服務(wù),，如果對方將安裝,、調(diào)試和技術(shù)指導(dǎo)服務(wù)等取得的收入合并計入銷售機(jī)器、設(shè)備的價款中,，就將原本在我國境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得轉(zhuǎn)化為銷售貨物所得,，從而逃避了境內(nèi)勞務(wù)所得應(yīng)承擔(dān)的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，但是,，這樣做有可能被稅務(wù)部門核定征稅,。國稅發(fā)[2010]19號文件規(guī)定，非居民企業(yè)向中國銷售機(jī)器設(shè)備等貨物并同時提供安裝,、技術(shù)指導(dǎo),、監(jiān)督等售后服務(wù)，如果其銷售合同中未列明上述售后服務(wù)的收費(fèi)金額或者計價不合理的,，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照相同或相近業(yè)務(wù)的計價標(biāo)準(zhǔn),，核定該非居民企業(yè)的勞務(wù)收入。無參照標(biāo)準(zhǔn)的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按不低于貨物銷售合同總價款10%的標(biāo)準(zhǔn),，確定其勞務(wù)收入。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其勞務(wù)作價,，采取核定利潤率的方式,，征收勞務(wù)所得的企業(yè)所得稅。

　　代墊費(fèi)用的支付要謹(jǐn)慎

　　非居民企業(yè)在中國境內(nèi)提供勞務(wù)，如果提供勞務(wù)的對象是自己的關(guān)聯(lián)企業(yè),，常常采用墊付勞務(wù)費(fèi)用的方式,。例如，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)進(jìn)行市場推廣和營銷,，其發(fā)生的費(fèi)用先由境內(nèi)關(guān)聯(lián)方墊付,，再由境外的非居民企業(yè)返還。表面上看,，費(fèi)用是真實(shí)發(fā)生的,，墊付的過程中并沒有得利，不存在向我國納稅的問題,，但是,，這種行為的實(shí)質(zhì)是將境外非居民企業(yè)在我國境內(nèi)提供勞務(wù)應(yīng)負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)隱藏起來了。這里存在兩方面稅收問題,，一是如果只是費(fèi)用墊付,，意味著非居民企業(yè)在境內(nèi)提供勞務(wù)的收費(fèi)是按成本價來定價的，當(dāng)境外非居民企業(yè)的所得稅實(shí)際稅負(fù)高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的所得稅實(shí)際稅負(fù)時,，有定價偏低轉(zhuǎn)移利潤的嫌疑,。二是既然在中國境內(nèi)提供勞務(wù)，有費(fèi)用發(fā)生,，根據(jù)國稅發(fā)[2010]19號文件的要求,，應(yīng)按經(jīng)費(fèi)支出換算法核定其所得征收企業(yè)所得稅。因此,，對于結(jié)算上以境內(nèi)企業(yè)向境外企業(yè)“實(shí)報實(shí)銷”形式體現(xiàn),，記賬上以墊付資金或借款為理由，通過“其他應(yīng)收款”等往來科目核算的勞務(wù)提供,，應(yīng)予以高度重視,，對于此類勞務(wù)費(fèi)用的墊付，雖然逃避稅收的隱蔽性高,，但是稅收風(fēng)險也很大,。

　　非居民企業(yè)派員提供勞務(wù)注意區(qū)分兩種情況

　　國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施》(國稅發(fā)[2009]114號)和國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)查境外機(jī)構(gòu)通過派遣人員為境內(nèi)企業(yè)提供服務(wù)征收企業(yè)所得稅情況的函》(際便函[2009]103號)一致要求，加強(qiáng)對非居民企業(yè)派遣員工到境內(nèi)提供勞務(wù)的重點(diǎn)調(diào)查,。

　　非居民企業(yè)派員到中國提供勞務(wù)包括兩種情況,，兩者的征稅規(guī)則是不同的。第一,，境外非居民企業(yè)派員到境內(nèi)企業(yè)任職,，境內(nèi)企業(yè)負(fù)責(zé)管理并承擔(dān)風(fēng)險和責(zé)任，則可認(rèn)定派遣員工為境內(nèi)企業(yè)工作,，已構(gòu)成境內(nèi)企業(yè)的雇員,，而不應(yīng)認(rèn)定為境外非居民企業(yè)在境內(nèi)提供勞務(wù)，即使派遣員工的工資采取由境外企業(yè)墊付，境內(nèi)企業(yè)支付派遣費(fèi)的方式,。支付的派遣費(fèi)實(shí)際上是派遣員工的工資,，這部分工資本應(yīng)由境內(nèi)企業(yè)承擔(dān),，對于支付的工資不應(yīng)征收企業(yè)所得稅,。第二，如果工作期間員工只是根據(jù)原雇主的指派和安排,，為完成某項任務(wù)而到境內(nèi)公司工作,，境外雇主對這些派遣員工提供服務(wù)的責(zé)任和風(fēng)險負(fù)責(zé)，并取得收益,，境內(nèi)公司向境外公司支付的派遣費(fèi)實(shí)際上是支付給境外公司完成相關(guān)服務(wù)的勞務(wù)費(fèi),，并不是支付給派遣員工的工資，從支付的金額看,，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過境外公司實(shí)際為其派遣員工承擔(dān)的工資福利之和,。因此，可認(rèn)定為在境內(nèi)提供勞務(wù),，根據(jù)國內(nèi)相關(guān)稅法規(guī)定,，要征收營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。如果對方是稅收協(xié)定締約國,，構(gòu)成在中國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的,，也要征收企業(yè)所得稅。