企業(yè)購買,、轉(zhuǎn)讓國債,，其取得的利息收入填報2014版企業(yè)所得稅年度納稅申報表,，不僅涉及“A107010免稅,、減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細表”,，還有可能涉及“A105030投資收益納稅調(diào)整表”,。

　　國債利息收入免稅的主要政策規(guī)定

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第36號)明確了以下3點內(nèi)容,。

　　1.利息收入確認時間：國債發(fā)行時約定應(yīng)付利息的日期;轉(zhuǎn)讓國債,，應(yīng)在國債轉(zhuǎn)讓收入確認時確認利息收入的實現(xiàn),。

　　2.利息收入的計算：企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國債,、或者從非發(fā)行者投資購買的國債，其持有期間尚未兌付的國債利息收入,，按以下公式計算確定：

　　國債利息收入=國債金額×(適用年利率÷365)×持有天數(shù)

　　上述公式中的“國債金額”,，按國債發(fā)行面值或發(fā)行價格確定：“適用年利率”按國債票面年利率或折合年收益率確定;如企業(yè)不同時間多次購買同一品種國債的，“持有天數(shù)”可按平均持有天數(shù)計算確定,。

　　3.國債利息收入免稅：企業(yè)從發(fā)行者直接投資購買的國債持有至到期,，其從發(fā)行者取得的國債利息收入，全額免征企業(yè)所得稅;企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國債,、或者從非發(fā)行者投資購買的國債,，其按上述公式計算的國債利息收入，免征企業(yè)所得稅,。

　　企業(yè)轉(zhuǎn)讓或到期兌付國債取得的價款,，減除其購買國債成本，并扣除其持有期間按照規(guī)定計算的國債利息收入以及交易過程中相關(guān)稅費后的余額,，為企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債收益(損失),。

　　國債利息收入的計算

　　例：某企業(yè)多次購買國債，2014年1月1日購10萬張,，每張面值100元;2014年2月1日購5萬張,，價格106元/張;2014年3月1日購10萬張，價格110元/張,。不考慮稅費問題,。

　　2014年5月1日轉(zhuǎn)讓16萬張，轉(zhuǎn)讓價格120元/張,，手續(xù)費率0.1%;2014年6月1日轉(zhuǎn)讓剩余國債9萬張,，轉(zhuǎn)讓價格125元/張，手續(xù)費率0.1%.該國債票面年利率4%,，每張面值100元,，到期時間為2016年10月30日。該企業(yè)將上述國債核算為可供出售金融資產(chǎn),，并用先進先出法計算國債轉(zhuǎn)讓成本,。

　　解答：企業(yè)的會計處理(單位：萬元)

　　1.2014年1月1日購買國債

　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　1000

　　　　貸：銀行存款　　1000

　　2.2014年2月1日購買國債

　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　530

　　　　貸：銀行存款　　530

　　3.2014年3月1日購買國債

　　借：可供出售金融資產(chǎn)　　1100

　　　　貸：銀行存款　　1100

　　4.2014年5月1日出售國債

　　借：銀行存款　　1918.08

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)　　1640

　　投資收益　　278.08

　　會計核算投資收益=16×120-16×120×0.1%-10×100-5×106-1×110=278.08(萬元)

　　假定企業(yè)按先進先出法核算國債利息收入=10×100×(4%÷365)×120+5×100×(4%÷365)×89+1×100×(4%÷365)×61=18.70(萬元)

　　利息收入=2000-1000-300=700(萬元)

　　5.2014年6月1日出售國債：

　　借：銀行存款　　1123.88

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)　　990

　　投資收益　　133.88

　　會計核算投資收益=9×125-9×125×0.1%-9×110=133.88(萬元)

　　假定企業(yè)按先進先出法核算國債利息收入=9×100×(4%÷365)×92=9.07(萬元)

　　兩次轉(zhuǎn)讓，會計計算的利息收入=18.7+9.07=27.77(萬元)

　　稅務(wù)計算：該企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國債,，其持有期間尚未兌付的國債利息收入,，按以下公式計算確定：國債利息收入=國債金額×(適用年利率÷365)×持有天數(shù)。同時,，該企業(yè)在不同時間多次購買同一品種國債的,，“持有天數(shù)”可按平均持有天數(shù)計算確定。

　　由于36號公告沒有規(guī)定平均持有天數(shù)的計算方法,，在本案例中,，平均持有天數(shù)選擇按照面值的比重計算,。

　　公歷天數(shù)：元月31天、2月28天,、3月31天,、4月30天、5月31天,。

　　1.2014年5月1日轉(zhuǎn)讓A國債

　　2014年1月1日購～5月1日賣,，計120天;

　　2014年2月1日購～5月1日賣，計89天;

　　2014年3月1日購～5月1日賣,，計61天;

　　平均持有天數(shù)=(10×100×120天+5×100×89天+10×100×61天)÷(10×100+5×100+10×100)=90.2(天)

　　國債利息收入=16×100×(4%÷365天)×90.2天=15.82(萬元)

　　國債轉(zhuǎn)讓收益=企業(yè)轉(zhuǎn)讓或到期兌付國債取得的價款-購買國債成本-國債利息收入-相關(guān)稅費=16×120-10×100-5×106-1×110-15.82-16×120×0.1%=262.26(萬元),。

　　2.2014年6月1日轉(zhuǎn)讓剩余面值A(chǔ)國債

　　2014年1月1日購～6月1日賣，計151天;2014年2月1日購～6月1日賣,，計120天;2014年3月1日購～6月1日賣,，計92天。

　　平均持有天數(shù)=(10×100×151天+5×100×120天+10×100×92天)÷(10×100+5×100+10×100)=121.2(天)

　　國債利息收入=9×100×(4%÷365天)×121.2天=11.95(萬元)

　　國債轉(zhuǎn)讓收益=9×125-9×110-11.95-9×125×0.1%=121.93(萬元)

　　3.兩次轉(zhuǎn)讓,，按稅法規(guī)定確認的國債利息收入15.82+11.95=27.77(萬元)。

　　該企業(yè)2014年轉(zhuǎn)讓國債按稅法規(guī)定確認的國債轉(zhuǎn)讓收益=262.26+121.93=384.19(萬元),。

　　稅會比較與填表

　　1.本例中,，依上述計算，稅法上按平均持有天數(shù)計算的國債利息收入,，與會計按先進先出法計算出的國債利息收入是一致的,，且按稅法計算的國債利息收入與轉(zhuǎn)讓收益之和，也跟會計計算的投資收益是一致的,，均是411.96萬元,。

　　因此，上述國債利息收入27.77萬元直接填入“A107010免稅減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細表”第2行之中予以免稅,、調(diào)減27.77萬元;國債轉(zhuǎn)讓收益384.19萬元作為企業(yè)所得額納稅,。

　　2.如果按稅法計算的國債利息收入與轉(zhuǎn)讓收益之和，與會計計算的投資收益不一致的,，需要首先通過“A105030投資收益納稅調(diào)整表”進行調(diào)增或調(diào)減,，再對國債利息收入填報“A107010免稅減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細表”予以免稅處理。