房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算與其他行業(yè)的最大區(qū)別不外乎有三個(gè)方面：其一,，開發(fā)產(chǎn)品的成本項(xiàng)目構(gòu)成,、會(huì)計(jì)核算的特殊性;其二,，商品房銷售收入確認(rèn)的條件和依據(jù)不同;其三，涉及相關(guān)稅金的核算內(nèi)容更加廣泛,。本文擬僅對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入的確認(rèn)與會(huì)計(jì)核算,，作如下探討,。

　　(一) 經(jīng)營特征的影響

　　我們知道,，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于自身經(jīng)營的特點(diǎn),，對(duì)銷售收入的確認(rèn)與會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了較大的影響。

　　1,、項(xiàng)目開發(fā)周期長,，影響收入確認(rèn)的時(shí)效性

　　房地產(chǎn)開發(fā)的性質(zhì)決定了，一個(gè)項(xiàng)目從取得土地使用權(quán),、立項(xiàng)審批報(bào)規(guī)報(bào)建到開工建設(shè)乃至項(xiàng)目竣工交付使用,，少則需要一兩年，多則三四年甚至更長時(shí)間,。受開發(fā)周期較長的影響,，房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入的確認(rèn)會(huì)相對(duì)滯后。

　　2,、采取預(yù)售方式收款,，商品房交付與收款相分離

　　房地產(chǎn)企業(yè)屬資金密集型行業(yè)，投資金額一般比較大,。為了緩解企業(yè)的資金壓力,，房產(chǎn)銷售往往采取預(yù)售方式，即在商品尚未建造完成時(shí)向客戶收取價(jià)款,。由此形成商品房交付與收款存在較大的時(shí)間差異,。因此，開發(fā)項(xiàng)目尚未竣工交付投入使用前,，是不能確認(rèn)銷售收入的,。

　　3、開發(fā)成本計(jì)量滯后,，影響成本確認(rèn)

　　由于建設(shè)工程的特殊性,，一方面由于項(xiàng)目施工與其工程成本結(jié)算存在時(shí)間差異，導(dǎo)致成本計(jì)量落后于工程形象進(jìn)度;另一方面,，基礎(chǔ)設(shè)施及公共配套設(shè)施的建設(shè)往往落后于商品房的建設(shè),。因此，在工程竣工交付以前,，項(xiàng)目開發(fā)成本往往無法得到準(zhǔn)確的計(jì)量,。

　　鑒于上述經(jīng)營特征對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入的確認(rèn)與會(huì)計(jì)核算的影響，再加之企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的模糊規(guī)定,，許多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了不同的目的,，往往選擇有利于自己的收入確認(rèn)原則。如個(gè)別企業(yè)選擇有利于提前確認(rèn)利潤以粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的“簽約收款原則”;有些企業(yè)選擇有利于稅收籌劃以及盈余管理的“產(chǎn)權(quán)過戶原則”,。

　　到底應(yīng)該如何公允,、合理的確認(rèn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入呢?

　　(二) 銷售收入確認(rèn)的條件

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》明確規(guī)定：“第四條 銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的,，才能予以確認(rèn)：1、企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;2,、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;3、收入的金額能夠可靠地計(jì)量;4,、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);5,、相關(guān)的已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

　　第五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額,，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外,。

　　合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額,。

　　應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,，計(jì)入當(dāng)期損益,。“

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》應(yīng)用指南明確規(guī)定：“銷售商品收入金額的計(jì)量根據(jù)本準(zhǔn)則第五條規(guī)定,，企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額,。

　　從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款,，通常為公允價(jià)值。某些情況下,，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價(jià)款,，如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定其公允價(jià)值,。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi),，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷金額,，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用�,！�

　　從上述企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出,，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如何確認(rèn)銷售收入、確認(rèn)銷售收入的條件有哪些?并沒有十分明確的規(guī)定,。

　　筆者結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特征,，對(duì)銷售收入確認(rèn)的兩個(gè)主要條件作如下分析：

　　1、正確理解“商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移,，其核心是所開發(fā)建設(shè)的商品房的交付,，即將合乎客戶購買標(biāo)準(zhǔn)的房屋交付購房業(yè)主,。這里的標(biāo)準(zhǔn)包括法律規(guī)定的關(guān)于質(zhì)量的強(qiáng)制標(biāo)準(zhǔn)和購房業(yè)主在合同約定的個(gè)性化標(biāo)準(zhǔn)。商品房是一件特殊商品,，其銷售條件受到相關(guān)法律法規(guī)和銷售合同的嚴(yán)格約束,，并且購房業(yè)主在接收商品房時(shí)在特定條件下享有退貨選擇權(quán)。

　　按照建設(shè)部頒布的《商品房銷售管理辦法》的規(guī)定,，企業(yè)銷售商品房現(xiàn)售,，至少應(yīng)當(dāng)符合以下條件：(1)已通過竣工驗(yàn)收;(2)供水供電供熱通訊燃?xì)獾扰涮谆�礎(chǔ)設(shè)施具備交付使用條件，其他配套基礎(chǔ)設(shè)施和公共設(shè)施具備交付使用條件或者已確定施工進(jìn)度和交付日期;(3)物業(yè)管理方案已經(jīng)落實(shí),。

　　只有符合以上標(biāo)準(zhǔn),，商品房才能被購房業(yè)主所接受。在此情況下,，未辦理產(chǎn)權(quán)過戶不能構(gòu)成退房的依據(jù),，從而真正實(shí)現(xiàn)“商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”。

　　2,、正確理解“成本能夠可靠計(jì)量”

　　如前所述,，商品房開發(fā)的成本滯后特征，決定了“房屋成本能夠可靠計(jì)量”,，在實(shí)務(wù)中并不容易真正做到,。因此，成本計(jì)量除了使用實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出外,，還會(huì)大量使用估計(jì)數(shù)據(jù),。已經(jīng)竣工驗(yàn)收的房屋成本，大部分可以從公司會(huì)計(jì)記錄中取得,。而未完工的公共配套設(shè)施成本支出,，則需要預(yù)估。這些估計(jì)數(shù)據(jù)來源包括項(xiàng)目策劃書,、項(xiàng)目預(yù)算,、工程承包合同等。在合理預(yù)估建筑工程成本,、公共配套設(shè)施成本等支出的情形下,，可以視為“成本能夠可靠計(jì)量”。

　　只有對(duì)上述兩點(diǎn)的真正理解和實(shí)現(xiàn),，才可以談得上房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入的確認(rèn),。

　　通過上述分析，筆者認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)確認(rèn)銷售收入的具體條件至少應(yīng)該包括以下4個(gè)方面：

　　(1) 工程已經(jīng)竣工,，并且驗(yàn)收合格,，符合銷售合同約定的交付條件這是收入確認(rèn)的最基本的要求，如果沒有合格的建筑產(chǎn)品――商品房,，不可能真正實(shí)現(xiàn)“商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”,。

　　(2) 已通知購房業(yè)主接收房屋,，并且將結(jié)算賬單提交業(yè)主也取得其認(rèn)可商品房已經(jīng)竣工驗(yàn)收合格，房地產(chǎn)企業(yè)就應(yīng)該通知購房業(yè)主接收房屋,，并提供結(jié)算賬單,。這個(gè)就相當(dāng)于工業(yè)企業(yè)銷售產(chǎn)品，向買方交付“提貨單”和產(chǎn)品,。實(shí)際工作中,，有的企業(yè)采取發(fā)出《交房通知書》即可確認(rèn)銷售收入，有的企業(yè)采取“領(lǐng)取鑰匙”才可以確認(rèn)銷售收入,。

　　(3)與實(shí)測面積相對(duì)應(yīng)的房款已經(jīng)確定,，發(fā)票開出，收到價(jià)款或確信可以取得價(jià)款,。

　　按照規(guī)定,，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在商品房交付使用前按項(xiàng)目委托具有房產(chǎn)測繪資格的單位實(shí)施建筑面積測繪，按照實(shí)測建筑面積計(jì)算的價(jià)款才是房屋的實(shí)際成交價(jià)款,。根據(jù)實(shí)際成交價(jià)款開具發(fā)票,，收取銷售款項(xiàng)或者確信可以取得價(jià)款，這樣收入就可以完全確認(rèn)了,。

　　(4)商品房的成本大部分已經(jīng)實(shí)際發(fā)生,，并且可以合理、可靠計(jì)量,，少部分建筑成本,、公共配套設(shè)施成本等支出可以合理預(yù)估。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與建筑工程承包商,、材料設(shè)備供應(yīng)商會(huì)簽訂相關(guān)建筑工程承包合同、材料設(shè)備買賣合同,，合同中的價(jià)款是基本上確定的,。但是，由于建筑工程的復(fù)雜性,，合同價(jià)款往往會(huì)隨著設(shè)計(jì)變更,、工程簽證等而發(fā)生變化，這就需要工程結(jié)算進(jìn)行最后確認(rèn),。一般說來,，甲乙雙方辦理工程結(jié)算，從竣工交付開始計(jì)算至少需要半年乃至更長時(shí)間,。如果按照工程結(jié)算完成才確認(rèn)開發(fā)產(chǎn)品成本的做法,，會(huì)影響成本的可靠計(jì)量，因此,，這種作法是不可取的,。

　　一般房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的作法是,，按照合同價(jià)款，再考慮價(jià)款變動(dòng)因素,，預(yù)估成本數(shù)據(jù),，以確認(rèn)開發(fā)產(chǎn)品成本。待工程結(jié)算完成后,，再作調(diào)整,。

　　(三) 銷售收入的會(huì)計(jì)核算

　　按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合前述對(duì)銷售收入確認(rèn)的分析,，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入的會(huì)計(jì)核算作如下討論,。

　　1、 房地產(chǎn)銷售收入的幾種形式按照現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī),，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)上的銷售收入分為預(yù)售收入以及真正意義上的銷售收入兩種,。

　　所謂預(yù)售收入，也就是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品達(dá)到了預(yù)售條件,，取得了《商品房預(yù)售許可證》,，將正在建設(shè)中的房屋預(yù)先出售給承購人，由承購人支付定金或商品房價(jià)款的行為而取得的價(jià)款收入,。一般說來,，預(yù)售收入會(huì)計(jì)處理均計(jì)入“預(yù)收賬款”科目中核算。

　　所謂銷售收入,，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售完工開發(fā)產(chǎn)品(即商品房)取得的價(jià)款收入,。如前所述，該銷售收入的確認(rèn),，需要達(dá)到4個(gè)條件,，最基本的條件就是開發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收合格與交付買方。

　　按照銷售回款的幾種主要形式,，將銷售收入確認(rèn)的情況簡述如下：(1)按揭回款這是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售回款的主要形式,。采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品――商品房的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的合同總價(jià)款確定銷售收入金額,。

　　按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,，采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，只要所銷售的商品房達(dá)到了竣工交付的條件,，且銷售合同在當(dāng)?shù)卣�府主管房地產(chǎn)的部門備案,，就應(yīng)按銷售合同約定的價(jià)款確認(rèn)商品房銷售收入的實(shí)現(xiàn)。也就是說,，按揭款項(xiàng)是否收回,，與銷售收入確認(rèn)沒有關(guān)系。

　　但是，如果考慮稅法(國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文)規(guī)定因素,，為了減少納稅調(diào)整的繁瑣,，也可以采取與稅務(wù)處理一致的會(huì)計(jì)處理方法。即：采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的,，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額,，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),。

　　(2)分期收款這種回款方式的頻率僅次于按揭回款方式,，特別是銷售精裝修商品房采取分期收款方式較多。采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的,，應(yīng)按銷售合同約定的合同總價(jià)款確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn),。

　　按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的,，只要所銷售的商品房符合竣工交付的條件,，且銷售合同在當(dāng)?shù)卣�府主管房地產(chǎn)的部門備案，就應(yīng)按銷售合同約定的價(jià)款確認(rèn)商品房銷售收入的實(shí)現(xiàn),。

　　(3)一次性收款這種回款方式過去在房地產(chǎn)企業(yè)并不多見,，隨著近期對(duì)房地產(chǎn)“限貸”政策的實(shí)施，這種方式也逐漸多了起來,。采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的,，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款憑據(jù)(權(quán)利)之日，確認(rèn)商品房銷售收入的實(shí)現(xiàn),。

　　2,、 核算舉例某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)于2011年1月1日開工建設(shè)電梯公寓5棟，總建筑面積30000平方米,，并與2012年5月31日竣工驗(yàn)收交付業(yè)主使用,。2011年6月30日取得《商品房預(yù)售許可證》，從7月1日開始預(yù)售該電梯公寓,，平均銷售價(jià)格為10000元/平方米,。該企業(yè)發(fā)生了以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：

　　(1)2011年7月～12月預(yù)售商品房，取得銷售收入10000萬元,，存入銀行。其中：按揭首付款3000萬元,、銀行按揭付款6000萬元;一次性收款1000萬元,。

　　1) 與購房業(yè)主簽訂《購房定單》，收取預(yù)售商品房定金300萬元,、誠意金100萬元,，存入銀行。

　　借：銀行存款 400萬元

　　　　貸：預(yù)收賬款――定金 300萬元

　　其他應(yīng)付款――誠意金 100萬元

　　2) 與購房業(yè)主簽訂《商品房預(yù)售合同》，應(yīng)收購房首付款3,，000萬元(含定金300萬元,、誠意金100萬元轉(zhuǎn)入)，實(shí)收2,，600萬元存入銀行,。

　　借：銀行存款 2600萬元

　　預(yù)收賬款――定金 300萬元

　　其他應(yīng)付款――誠意金 100萬元

　　　　貸：預(yù)收賬款――購房款 3，000萬元

　　3) 收回銀行按揭款6000萬元,，存入銀行,。

　　借：銀行存款 6，000萬元

　　　　貸：預(yù)收賬款――購房款 6,，000萬元

　　4) 與購房業(yè)主簽訂《商品房預(yù)售合同》,，收到一次性付款1，000萬元,，存入銀行,。

　　借：銀行存款 1，000萬元

　　　　貸：預(yù)收賬款――購房款 1,，000萬元

　　(2)2012年1月～12月預(yù)售,、銷售商品房，取得銷售收入15,，000萬元,，存入銀行。其中：1-5月份取得預(yù)售收入5,，000萬元(按揭首付款1,，000萬元、銀行按揭付款3,，000萬元;一次性收款1,，000萬元);6~12月取得銷售收入10，000萬元(按揭首付款3000萬元,、銀行按揭付款6000萬元,、分期收款1000萬元〔分期應(yīng)收款為3，000萬元,、實(shí)收款1000萬元〕)

　　1) 2012年1～5月與購房業(yè)主簽訂《商品房預(yù)售合同》,，取得預(yù)售收入5，000萬元,，存入銀行,。

　　借：銀行存款 5，000萬元

　　　　貸：預(yù)收賬款――購房款 5,，000萬元

　　2) 由于該電梯公寓項(xiàng)目已于2012年5月31日竣工驗(yàn)收交付業(yè)主使用,，因此從6月份開始應(yīng)該確認(rèn)銷售收入了,。確認(rèn)2011年7月～2012年5月取得的預(yù)售收入15，000萬元,。

　　借：預(yù)收賬款――購房款 15,，000萬元

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入――房屋銷售 15，000萬元

　　3) 2012年6月～9月,，與購房業(yè)主簽訂《商品房銷售合同》,，合同總金額為9，000萬元,。收到業(yè)主支付的首付款3,，000萬元，尚有6,，000萬元銀行按揭款未收回,。

　　借：銀行存款 3，000萬元

　　應(yīng)收賬款――按揭回款 6,，000萬元

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入――房屋銷售 9000萬元

　　4) 2012年10月～12月陸續(xù)收回銀行按揭款6,，000萬元，存入銀行,。

　　借：銀行存款 6,，000萬元

　　　　貸：應(yīng)收賬款――按揭回款 6，000萬元

　　5) 2012年11月12月,，與購房業(yè)主簽訂《商品房銷售合同》,，合同總金額為3，000萬元,。合同約定采取分期收款方式：2012年12月底以前支付1000萬元;2013年6月底以前支付余下的2000萬元,。企業(yè)已經(jīng)收到1000萬元，存入銀行,。

　　借：銀行存款 1,，000萬元

　　應(yīng)收賬款――分期收款 2，000萬元

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 3,，000 萬元