商譽(yù)是現(xiàn)代企業(yè)一種重要的資產(chǎn)。隨著當(dāng)今企業(yè)拓寬生產(chǎn)經(jīng)營渠道、開拓新的市場，作為企業(yè)實(shí)現(xiàn)迅速發(fā)展壯大途徑之一的合并活動(dòng)在經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著舉足輕重的作用,。對大多數(shù)企業(yè)而言，合并商譽(yù)是一種越來越重大的經(jīng)濟(jì)資源,，在企業(yè)全部資產(chǎn)中所占比重不斷加大,，發(fā)揮的作用也在不斷加強(qiáng)，越來越為企業(yè)內(nèi)外部關(guān)系人所矚目,。但由于商譽(yù)所具有的特殊性質(zhì),，其會計(jì)處理一直是會計(jì)理論與實(shí)務(wù)中研究的熱點(diǎn)。2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)——商譽(yù)的會計(jì)處理有了明確的規(guī)范和重大變化,。

　　一,、商譽(yù)的確認(rèn)

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。據(jù)此,，商譽(yù)由于它的不可辨認(rèn)性,，新準(zhǔn)則將其從無形資產(chǎn)中分離而獨(dú)立確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

　　從理論上講,，只要企業(yè)有獲得超額收益的能力,，即可確認(rèn)商譽(yù)的存在，并且可將其創(chuàng)立過程中所發(fā)生的一切支出作為成本入賬,。然而這種確定商譽(yù)存在的方法及對它作出的會計(jì)計(jì)量實(shí)施起來是相當(dāng)困難的,。因?yàn)樯套u(yù)是由各種因素相互影響、相互作用而產(chǎn)生的,，沒有任何一筆支出能夠確認(rèn)是專為創(chuàng)造商譽(yù)而支出的,。因此,，也難決定該筆支出創(chuàng)造了多少商譽(yù)，這些支出的受益期是多少,，因而在會計(jì)實(shí)務(wù)中,，一般只對企業(yè)外購商譽(yù)即合并商譽(yù)加以確認(rèn)入賬，自行創(chuàng)造的商譽(yù)不予入賬,。按照我國新頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則,，涉及企業(yè)合并的會計(jì)處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。對于在同一控制下的企業(yè)合并,，新準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益集合法,，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債按照在被合并方的原賬面價(jià)值入賬，合并溢價(jià)只能調(diào)整資本公積和留存收益,，并不確認(rèn)商譽(yù),。在新準(zhǔn)則體系下，只有對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法,，才涉及商譽(yù)的會計(jì)處理,，確認(rèn)商譽(yù)，而非同一控制下的企業(yè)合并在控股合并和吸收合并時(shí)確認(rèn)商譽(yù)又稍有不同,�,？毓珊喜⒅挟a(chǎn)生的商譽(yù)體現(xiàn)在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，吸收合并中產(chǎn)生的商譽(yù)則作為購買方賬簿和個(gè)別報(bào)表中的資產(chǎn)列示,。

　　二,、商譽(yù)的初始計(jì)量和賬務(wù)處理

　　(一)商譽(yù)的初始計(jì)量根據(jù)第20號準(zhǔn)則，合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額(若合并成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽(yù);而若前者小于后者,，則將其差額計(jì)入合并當(dāng)期營業(yè)外收入,，并在報(bào)表附注中說明)。其中,，合并成本應(yīng)包括以下四項(xiàng)內(nèi)容：1.一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,，合并成本為購買方在購買日為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值;2.通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和;3.為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本;4.在合并合同或協(xié)議中對可能影響企業(yè)合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的,，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本,。

　　可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值是指合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額,。

　　(二)賬務(wù)處理1.非同一控制下的控股合并該合并方式下，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表,，合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù);長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額,，計(jì)入合并當(dāng)期損益,，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上,，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤,。

　　2.非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債,，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債;作為合并對價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益,。

　　值得說明的是，(1)企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債由于賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生所得稅的暫時(shí)性差異,，要調(diào)整商譽(yù)的價(jià)值。(2)商譽(yù)確認(rèn)后,，由于賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,，不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

　　三,、商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量

　　新準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)確認(rèn)后，持有期間不再攤銷,。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》的要求,，企業(yè)如果擁有因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)的，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試,。由于商譽(yù)不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量,，因此其減值測試應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合,，但不應(yīng)當(dāng)大于按照分部報(bào)告準(zhǔn)則所確定的報(bào)告分部,。為此，新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)自合并日起將合并產(chǎn)生的商譽(yù)按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組;難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的,，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合,。

　　在實(shí)際的減值測試過程中，當(dāng)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象時(shí),，對于商譽(yù)減值的確定應(yīng)分兩步進(jìn)行：第一步,，先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額,，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較,，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。第二步，對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試,，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分)與其可收回金額,，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失,。在做賬務(wù)處理時(shí),，減值損失的金額首先應(yīng)抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或組合中的商譽(yù)賬面價(jià)值;不足抵減時(shí)，再根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽(yù)外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重,，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值,。和資產(chǎn)減值測試的處理一樣，以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減,，也都應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)(包括商譽(yù))的減值損失處理,，計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額,、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零,。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)�,。如果因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益確認(rèn)的商譽(yù),，在這種情況下，子公司中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)并沒有在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn),。因此,，在對與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時(shí)，由于其可收回金額的預(yù)計(jì)包括歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)價(jià)值部分,，因此為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)調(diào)整增加資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較,，以確定資產(chǎn)組(包括商譽(yù))是否發(fā)生了減值,。

　　四、商譽(yù)的列報(bào)

　　資產(chǎn)負(fù)債表中非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下商譽(yù)以凈額列示,，即商譽(yù)的賬面余額減商譽(yù)減值準(zhǔn)備,。報(bào)表附注中應(yīng)披露商譽(yù)的金額及其確定方法、分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值等,。

　　通過以上的會計(jì)處理,，能合理公允地處理和披露企業(yè)合并商譽(yù)，更好地反映企業(yè)購并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟(jì)價(jià)值,，揭示購并資產(chǎn)的變動(dòng)情況,，進(jìn)而真實(shí)地反映企業(yè)會計(jì)信息，更好地滿足財(cái)務(wù)報(bào)表分析者,、使用者和企業(yè)管理層評估購并企業(yè)未來盈利能力及其現(xiàn)金流量的需要,。