新的《金融企業(yè)會計制度》(以下簡稱新制度)對貸款業(yè)務(wù)的內(nèi)容作了重大改革：全面推行商業(yè)銀行貸款質(zhì)量五級分類管理,，將不良貸款從原來的“兩呆一逾”貸款改為次級,、可疑和損失類貸款;規(guī)范了抵債資產(chǎn)取得和處理的會計處理;明確了貸款損失準(zhǔn)備的計提、核銷及報表列示等內(nèi)容,。這些變化充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則,，有利于增強(qiáng)金融企業(yè)的風(fēng)險意識和抵御風(fēng)險的能力，進(jìn)一步提高會計信息質(zhì)量,。作為改革的核心內(nèi)容之一,，新制度用貸款損失準(zhǔn)備取代了原來的貸款呆賬準(zhǔn)備，兩者實(shí)質(zhì)上存在諸多差異,。本文擬對此進(jìn)行分析,，以便正確理解和運(yùn)用新制度。

　　一,、計提范圍不同

　　貸款損失準(zhǔn)備或呆賬準(zhǔn)備是商業(yè)銀行從事貸款業(yè)務(wù)過程中,，對預(yù)計不能收回的貸款進(jìn)行補(bǔ)償?shù)膶ｍ?xiàng)基金。金融企業(yè)應(yīng)在期末分析各項(xiàng)貸款的可收回性,，預(yù)計可能產(chǎn)生的貸款損失并對其計提貸款損失準(zhǔn)備,。貸款損失準(zhǔn)備包括一般準(zhǔn)備、專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備,。一般準(zhǔn)備是根據(jù)全部貸款余額的一定比例從稅后利潤中計提的,、用于彌補(bǔ)尚未識別的可能性損失的準(zhǔn)備;專項(xiàng)準(zhǔn)備是指根據(jù)《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》,，對貸款進(jìn)行風(fēng)險分類后，按每筆貸款損失的程度計提的用于彌補(bǔ)專項(xiàng)損失的準(zhǔn)備;特種準(zhǔn)備是針對某一國家,、地區(qū),、行業(yè)或某一類貸款風(fēng)險計提的準(zhǔn)備。

　　計提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn),，是金融企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險和損失的貸款,，不僅包括抵押貸款、質(zhì)押貸款,、保證貸款和無擔(dān)保貸款,，而且包括銀行卡透支、貼現(xiàn),、信用墊款(如銀行承兌匯票墊款、擔(dān)保墊款,、信用證墊款等),、進(jìn)出口押匯、拆放資金等,。此外,，對金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)還款責(zé)任的國外貸款，也應(yīng)計提貸款損失準(zhǔn)備,。而貸款呆賬準(zhǔn)備的計提范圍不包括抵押貸款和拆出資金等項(xiàng)目,。

　　二、計提比例不同

　　貸款呆賬準(zhǔn)備的計提比例為年末貸款余額的1%(從1998年起),。而新制度對貸款損失準(zhǔn)備的計提只作了原則性規(guī)定,，中國人民銀行發(fā)布的《貸款損失準(zhǔn)備計提指引》，提出了計提專項(xiàng)準(zhǔn)備的參考比例：關(guān)注類貸款計提比例為2%;次級類貸款計提比例為25%;可疑類貸款計提比例為50%;損失類貸款計提比例為100%.同時,，根據(jù)我國實(shí)際情況,，借鑒別國的經(jīng)驗(yàn)，對次級類貸款和可疑類貸款損失準(zhǔn)備的計提比例可根據(jù)貸款損失的程度上下浮動20%,，使貸款損失準(zhǔn)備能真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用,。每一類貸款的具體計提比例由金融企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況自行確定。表1即反映了這一政策的靈活性,。

　　特種準(zhǔn)備由銀行根據(jù)不同類別(如國家,、行業(yè))貸款的特種風(fēng)險情況、風(fēng)險損失概率及歷史經(jīng)驗(yàn),，自行確定計提比例,。一般準(zhǔn)備年末余額應(yīng)不低于年末貸款余額的1%.

　　三、計提時的會計處理不同

　　計提貸款呆賬準(zhǔn)備時,，應(yīng)借記“營業(yè)費(fèi)用”科目,，貸記“呆賬準(zhǔn)備”科目;而貸款損失準(zhǔn)備既包括從損益中提取的專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備,，還包括從凈利潤中計提的一般準(zhǔn)備，其計提時的會計處理分別為借記“營業(yè)費(fèi)用——貸款損失準(zhǔn)備”,、貸記“貸款損失準(zhǔn)備——專項(xiàng)準(zhǔn)備(特種準(zhǔn)備)”;借記“利潤分配——一般準(zhǔn)備”,，貸記“貸款損失準(zhǔn)備——一般準(zhǔn)備”。金融企業(yè)提取的一般準(zhǔn)備,，在計算銀行的資本充足率時,，按《巴塞爾協(xié)議》的有關(guān)原則，納入銀行附屬資本,。

　　四,、呆賬核銷程序不同

　　貸款呆賬核銷的程序是，銀行分支機(jī)構(gòu)對符合呆賬條件的貸款,，經(jīng)各地財政監(jiān)察專員辦審核后,，報各總行審批，統(tǒng)一核銷,，并報財政部備案,。對總行本級和直屬機(jī)構(gòu)貸款呆賬的核銷，由總行根據(jù)呆賬核銷條件和國家下達(dá)的呆賬核銷計劃進(jìn)行審批,，年終決算時一并報財政部備案,。而按照新制度的規(guī)定，金融企業(yè)應(yīng)建立貸款損失核銷制度,，及時對損失類貸款或貸款的損失部分進(jìn)行核銷,。如果已沖銷的貸款損失以后又收回，其核銷的貸款損失準(zhǔn)備應(yīng)予以轉(zhuǎn)回,。這種做法更符合謹(jǐn)慎性原則,，有利于銀行穩(wěn)健經(jīng)營，提高其抵御風(fēng)險的能力,。

　　五,、報表揭示的方式及內(nèi)容不同

　　新制度要求在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)計貸款與非應(yīng)計貸款分別列示。非應(yīng)計貸款是指貸款本金或應(yīng)收利息逾期90天以上的貸款;應(yīng)計貸款是指非應(yīng)計貸款之外的貸款,，包括不到期的各種貸款和逾期90天之內(nèi)的貸款,。“貸款損失準(zhǔn)備”在資產(chǎn)負(fù)債表中列入資產(chǎn)項(xiàng)目,，作為貸款總額的減項(xiàng),。關(guān)于這一點(diǎn)，目前上市銀行在報表中的列示方法完全一樣,。

　　六,、對經(jīng)營成果的影響不同

　　貸款呆賬實(shí)際發(fā)生后，要經(jīng)過各級審批后才予以確認(rèn)，統(tǒng)一核銷;而貸款的收益是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定的,。這樣確認(rèn)的貸款收益和貸款損失就違背了配比原則,，必然造成高估利潤，以此為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅和利潤分配必然是一種超分配,。而新制度規(guī)定的貸款損失準(zhǔn)備計提與核銷的辦法更符合穩(wěn)健原則和配比原則,，可避免虛增利潤情況的發(fā)生。

　　七,、對納稅調(diào)整的影響不同

　　會計制度規(guī)定的計提呆賬準(zhǔn)備的基數(shù)與比例和稅法允許扣除的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)一致(從1998年起,，均為年末貸款余額的1%)，一般不存在納稅調(diào)整問題,。如前所述,，貸款損失準(zhǔn)備擴(kuò)大了計提基礎(chǔ)，并且比例由企業(yè)自行確定,，這樣與稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)不一致,，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　八,、對會計人員的要求不同

　　呆賬準(zhǔn)備的計提,，按期末貸款余額的1%(1998年起)計提，會計人員只需照此辦理即可;而貸款損失準(zhǔn)備的計提比例,，由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險程度和回收可能性合理確定。貸款風(fēng)險程度和回收可能性應(yīng)根據(jù)借款人的財務(wù)狀況,、貸款本息的償還情況,、抵押品的市價、擔(dān)保人的支持力度,、借款目的及其使用,、信貸風(fēng)險及其控制、金融企業(yè)內(nèi)部信貸管理等多種因素進(jìn)行綜合分析確定,。這就要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力,，運(yùn)用自己廣博的專業(yè)知識、豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和良好的職業(yè)道德加以判斷,。