摘要：進入21世紀(jì)以來,，隨著客觀環(huán)境的變遷和時代的飛速發(fā)展，“越來越多的證據(jù)顯示社會和經(jīng)濟變革對會計實踐和會計思想有很大影響……迫使會計界采用新的會計方法和新的會計思想�,！� 財務(wù)報告使用者的需求也發(fā)生了變化，傳統(tǒng)的財務(wù)報告已越來越無法滿足財務(wù)信息使用者的信息需求,，本文針對現(xiàn)行財務(wù)報告體系所存在的缺陷和不足,，借鑒國內(nèi)國際研究成果，論述了現(xiàn)行財務(wù)報告體系的未來發(fā)展趨勢,，并提出相應(yīng)的改進建議,，以使會計披露得以更完善的發(fā)展,。

　　關(guān)鍵詞：財務(wù)報告 會計環(huán)境 發(fā)展趨勢

　　一、財務(wù)報告的涵義

　　財務(wù)報告是企業(yè)正式對外揭示或表述財務(wù)信息的書面文件,，它是企業(yè)管制信息披露的主要組成內(nèi)容,。財務(wù)報告是財務(wù)信息的傳遞手段和表達方式。財務(wù)信息是以貨幣形式的數(shù)據(jù)資料為主,，結(jié)合其他資料,，表明資金運動的狀況及其特征的經(jīng)濟信息。隨著社會環(huán)境和經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展,，財務(wù)報告提供信息的內(nèi)容與方式也在不斷變化,。

　　國務(wù)院2000年頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》認(rèn)為，財務(wù)會計報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)在某一特定日期財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營成果,、現(xiàn)金流量的文件,。分為年度、半年度,、季度和月度財務(wù)會計報告,，由會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成。會計報表應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表,、利潤表,、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表。

　　在西方,，財務(wù)信息的會計披露經(jīng)過了以賬簿披露為主體（十二世紀(jì)到十五世紀(jì)）,、以財務(wù)報表披露為主體（十五世紀(jì)到二十世紀(jì)六、七十年代）和以財務(wù)報告披露為主體（二十世紀(jì)六,、七十年代至今）的三個時期,，財務(wù)報告的產(chǎn)生及每一次發(fā)展變化無一不是會計環(huán)境變化的結(jié)果，當(dāng)經(jīng)濟,、法律,、社會文化、政治,、科學(xué)技術(shù)以及自然環(huán)境發(fā)生變化的時候,，同時也對財務(wù)報告的實質(zhì)內(nèi)容及形式提出了更多、更高的要求,，它們對財務(wù)報告的影響或早或晚,、或多或少，使得財務(wù)報告在不斷發(fā)展變化著,，以更好地適應(yīng)著財務(wù)信息使用者的信息需求,。

　　二、會計環(huán)境的含義和內(nèi)容

　　E.S.亨德里克森在《會計理論》一書中提到“越來越多的證據(jù)顯示社會和經(jīng)濟變革對會計實踐和會計思想有很大影響,。二十世紀(jì)六十和七十年代曾發(fā)生很多環(huán)境變動,，都直接和間接地影響了會計師的工作，迫使會計界采用新的會計方法和新的會計思想,�,！� 環(huán)境的不斷變化使得會計信息的披露方式由十二世紀(jì)的復(fù)式簿記發(fā)展到今天的財務(wù)報告體系，而又是環(huán)境的變化使得現(xiàn)行的財務(wù)報告體系暴露出了很大的缺陷,。

　　之所以財務(wù)報告在現(xiàn)實的應(yīng)用中產(chǎn)生很明顯的缺陷,，是因為它不能夠滿足環(huán)境的變化。會計環(huán)境是指會計賴以產(chǎn)生,、存在和發(fā)展的各項條件的總和,，它包括存在于會計主體內(nèi)的會計內(nèi)環(huán)境和存在于會計主體外的會計外環(huán)境。生產(chǎn)實踐中與會計相關(guān)的內(nèi)容稱為會計外環(huán)境,，而會計實踐則稱為會計內(nèi)環(huán)境,，會計環(huán)境是會計內(nèi)環(huán)境與外環(huán)境的有機結(jié)合，內(nèi)環(huán)境決定了會計本質(zhì),、職能,、程序和方法；外環(huán)境決定了會計目標(biāo),、會計信息的質(zhì)量特征,、影響會計的程序和方法。

　　三,、現(xiàn)行財務(wù)報告存在的局限性

　�,。ㄒ唬┈F(xiàn)行財務(wù)報告偏重于揭示存貨、機器設(shè)備等有形資產(chǎn)的財務(wù)信息,，而對知識資本,、人力資源、自創(chuàng)商譽等無形資產(chǎn)的財務(wù)信息揭示不足,。隨著以技術(shù)為動力的知識經(jīng)濟時代的到來,，知識成為經(jīng)濟發(fā)展的第一要素。在知識經(jīng)濟中,，信息是很重要的資源,，人類付出的腦力勞動將會創(chuàng)造越來越多的價值，企業(yè)產(chǎn)品價值構(gòu)成中的技術(shù)成分也將占據(jù)很大的比例,。無形資產(chǎn)的相關(guān)信息反映了企業(yè)未來的潛力,、發(fā)展前景，非常有利于財務(wù)信息使用者的經(jīng)營決策,。如果不對這些信息進行充分披露,，將會影響到會計信息的公允性和適當(dāng)性。

　�,。ǘ�）現(xiàn)行財務(wù)報告披露偏重于財務(wù)信息的披露,，而對非財務(wù)信息的披露不足,。由于企業(yè)間競爭的加劇，諸如產(chǎn)品銷售渠道,、市場份額,、用戶滿意程度、新產(chǎn)品開發(fā)和服務(wù),、企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù),、資產(chǎn)范圍與內(nèi)容、主要競爭對手以及企業(yè)發(fā)展目標(biāo),、企業(yè)管理當(dāng)局的分析評價,、有關(guān)股東和主要管理人員的信息、企業(yè)管理能力,、職員結(jié)構(gòu)及主要職員素質(zhì)等非財務(wù)信息顯得越發(fā)重要,。非財務(wù)信息不僅是企業(yè)管理者的有關(guān)政府部門了解企業(yè)，并加強對企業(yè)管理所需要的信息,，也是投資人,、債權(quán)人等其他利害相關(guān)者分析企業(yè)未來發(fā)展前景所必須的信息，缺少了這部分信息,，他們對企業(yè)未來的盈利分析必然會受到影響,，也就難以達到財務(wù)報告真實公允反映財務(wù)狀況的目標(biāo)，從而更無法對企業(yè)的經(jīng)營活動作出全面揭示,，所以,，企業(yè)應(yīng)該將相關(guān)的非財務(wù)信息作為我國財務(wù)報告體系的有機組成部分。

　�,。ㄈ�）現(xiàn)行財務(wù)報告偏重于反映企業(yè)歷史經(jīng)濟活動的財務(wù)信息,，而對未來經(jīng)濟活動的披露不足，缺乏前瞻性財務(wù)信息對經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險性和不確定性的反映�,，F(xiàn)行的財務(wù)報告主要提供以歷史成本為主的財務(wù)信息,，缺少有關(guān)企業(yè)在長期的經(jīng)營過程中面臨的重大風(fēng)險與報酬機會以及種種不確定性的財務(wù)信息的披露，缺少能夠?qū)�決策有用的,、體現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)在及未來的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的預(yù)測性信息的披露,。這使得現(xiàn)行財務(wù)報告無法反映企業(yè)未來的經(jīng)營成果及財務(wù)狀況。由于估計和判斷的客觀存在,，“不確定性”充斥著整個會計處理過程,。如：FASB對資產(chǎn)的定義：某一特定的主體由于過去的交易和事項而獲得和控制的可能的未來的經(jīng)濟利益（SFAC No. 6 Par25）�,！翱赡堋币辉~中就含有“不確定性”的意思,。隨著我國資本市場的日益發(fā)展和完善，不確定性信息比以前更多,、更突出,，投資者和潛在投資者需要的是企業(yè)的前瞻性財務(wù)信息和預(yù)測性財務(wù)信息,，這些能夠反映企業(yè)未來財務(wù)潛力的信息對會計信息使用者來說更為重要。

　�,。ㄋ模┈F(xiàn)行財務(wù)報告很少涉及社會責(zé)任方面的內(nèi)容,，不能全面反映企業(yè)所承擔(dān)的社會責(zé)任履行情況，忽視了企業(yè)與周圍自身環(huán)境的關(guān)系方面的信息,，只側(cè)重于反映企業(yè)自身的經(jīng)營業(yè)績,。知識經(jīng)濟是可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟,，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須兼顧經(jīng)濟的增長與社會責(zé)任的承擔(dān),，要求企業(yè)在取得經(jīng)濟效益的同時，要對因自身原因造成的資源損耗,、人員消耗,、土地利用和環(huán)境污染等問題進行核算和計量，并對這些信息予以披露,，而這樣導(dǎo)致的管制成本足以影響企業(yè)日后長遠(yuǎn)的經(jīng)營業(yè)績,，甚至導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)，所以,，企業(yè)財務(wù)報告中應(yīng)加入經(jīng)濟責(zé)任觀念,。從會計角度來講，較為系統(tǒng)地專門研究作為“可持續(xù)發(fā)展”問題核心之一的自然資源形成,、開發(fā),、運用、存儲,、保護和再生產(chǎn)的經(jīng)濟效益核算問題,，具有很強的現(xiàn)實意義。

　�,。ㄎ澹┈F(xiàn)行財務(wù)報告不能完全解決二十世紀(jì)七十年代初出現(xiàn)的衍生金融工具的確認(rèn),、計量及報告問題。知識經(jīng)濟時代,，大多數(shù)的衍生金融工具都是待執(zhí)行的和約,，一項和約的簽定往往意味著將來的風(fēng)險和收益，而這卻不符合傳統(tǒng)的財務(wù)報表的資產(chǎn)確認(rèn)原則,，又由于傳統(tǒng)的財務(wù)報告是以歷史成本計量,，而衍生金融工具又不是在一個時點完成，公允價值是其唯一的計量屬性,，所以現(xiàn)行的財務(wù)報告體系無法全面反映重要的風(fēng)險和收益,，受傳統(tǒng)會計理論的制約，現(xiàn)行財務(wù)報告體系不能完全解決它的確認(rèn)和計量的問題,。九十年代以前衍生金融工具雖然已被廣泛作為避險或投資的工具,，但未被確認(rèn)為持有或發(fā)行企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債,，在財務(wù)報表中未予列報，僅在報表附注中加以說明,。這種附注說明通常是比較粗糙的,，這會帶來兩種后果：一是企業(yè)管理當(dāng)局對企業(yè)運作衍生金融工具管理控制不足，給企業(yè)帶來很大的經(jīng)營風(fēng)險,，甚至招致巨額損失,。二是投資者、債權(quán)人,、股東等外部利害關(guān)系人缺乏企業(yè)衍生金融交易的有關(guān)信息,，無從了解企業(yè)的財務(wù)全貌，極不利于他們的決策,。

　　四,、財務(wù)報告的未來發(fā)展趨勢

　　會計環(huán)境的變化導(dǎo)致財務(wù)報告使用者的需求變化，而財務(wù)報告的目標(biāo)就是要滿足財務(wù)報告使用者的財務(wù)信息需求,，會計環(huán)境的變化誘致了新的會計信息需求,，在這一需求的拉動下，會計披露得以發(fā)展,。因此,，會計披露發(fā)展的動因在于不斷滿足會計環(huán)境變化所導(dǎo)致的對會計信息的新需求。

　　AICPA發(fā)表于1994年的詹金斯報告（《論改進企業(yè)報告——著眼于用戶》）對現(xiàn)行財務(wù)報告體系的改進提出了以下建議：推薦未來信息和預(yù)測信息的揭示,，現(xiàn)行的公開揭示體系是以過去的信息為主體的,，但是最近的企業(yè)環(huán)境越來越復(fù)雜化，對此企業(yè)的將來并不是過去事物發(fā)展的延伸,，即預(yù)測企業(yè)的未來狀況以及未來現(xiàn)金流量依靠過去的信息是十分不充分的,，現(xiàn)行的公開信息揭示大大地遠(yuǎn)離顧客需求�,？梢哉f,，這種認(rèn)識是詹金斯報告書的根基。外部財務(wù)報告與內(nèi)部財務(wù)報告謀求融合,，過去的外部財務(wù)報告,，明確區(qū)分財務(wù)會計提供的信息和管理會計提供的信息，但是對于投資者來說,，作這樣的區(qū)分不太有意義,。為此，該報告要求揭示上級經(jīng)營者實施經(jīng)營之際所用的信息,，不局限于財務(wù)信息,，還要揭示與了解企業(yè)經(jīng)營環(huán)境和競爭狀況、以及行業(yè)發(fā)展動向相應(yīng)的非財務(wù)信息。

　�,。ㄒ唬�擴大財務(wù)報告信息披露的內(nèi)容和范圍,，增加對知識產(chǎn)權(quán)、人力資源,、自創(chuàng)商譽等無形資產(chǎn)的財務(wù)信息的披露,，使財務(wù)報告由揭示有形資產(chǎn)為主向揭示有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)并重轉(zhuǎn)變。從現(xiàn)有的情況來看,，無形資產(chǎn)在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營中的地位至少在目前還沒有重要到可以完全取代有形資產(chǎn)的地步,，因此，會計系統(tǒng)在揭示無形資產(chǎn)的同時不能忽視對有形資產(chǎn)的計量便顯得十分必要,。鑒于當(dāng)前各方面條件尚未成熟,，為解決信息使用者的燃眉之急，可以借鑒美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）和國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在金融工具問題上的做法：首先著重解決相關(guān)信息的披露問題,，暫時繞過確認(rèn)與計量問題,，待相關(guān)時機成熟之后,，再研究確認(rèn)與計量的實務(wù)操作,。在未解決之前，可以遵循充分揭示原則,，即凡是為達到公正表達企業(yè)經(jīng)濟事項所必須的信息,，均應(yīng)完整提供，使用戶易于理解,。對無形資產(chǎn)信息的披露可采用表內(nèi)與表外結(jié)合的方式,。表內(nèi)披露主要是指編制通用格式的財務(wù)報表單獨揭示相關(guān)的信息；表外披露主要是在財務(wù)報表附注部分揭示,�,？梢园寻�括知識產(chǎn)權(quán)、人力資源,、自創(chuàng)商譽,、人力資本、風(fēng)險資本等在內(nèi)的無形資產(chǎn)與原先的無形資產(chǎn)分別加以列示,，以便更好地反映知識資本的價值和獲取收益的能力,，突出人力資本為中心的知識資本的重要地位，從總資本保全角度報告會計信息,，會計上能予以量化的無形資產(chǎn)應(yīng)盡可能加以量化,。

　　（二）適當(dāng)增加財務(wù)報表附注的信息量,，提高非財務(wù)信息披露的質(zhì)量及數(shù)量�,，F(xiàn)行財務(wù)報告僅對財務(wù)定量信息予以揭示，不能夠完全分析出給企業(yè)長期價值創(chuàng)造帶來影響的具體因素�,，F(xiàn)行財務(wù)報告體系在財務(wù)報告中揭示了大量包括定性信息在內(nèi)的非財務(wù)信息,，但并不是說財務(wù)會計報告披露了這些非財務(wù)信息,，這只是借助非財務(wù)信息來輔助說明與解釋財務(wù)信息，幫助信息使用者更準(zhǔn)確地理解與運用財務(wù)信息,，從而最終提升財務(wù)信息的價值,。未來的會計應(yīng)在拓展財務(wù)信息的深度與廣度上下功夫，為增加財務(wù)信息的價值服務(wù),。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在第5號概念公告中明確指出：“財務(wù)報表的附注或表上括號插入的信息,，諸如重要的會計政策或資產(chǎn)（負(fù)債）的其他計量結(jié)果，是對財務(wù)報表上確認(rèn)的信息進一步的闡述或解釋等,，它們是了解財務(wù)報表的組成部分,。具體地說，財務(wù)報表附注的編制形式有以下五種：尾注說明,，一般適用說明內(nèi)容較多的項目,；括弧說明，為財務(wù)報表主體提供補充信息,；備抵與附加賬戶,，能夠為財務(wù)報告使用者提供更多有意義的信息；腳注說明,，是指在報表下端進行的說明,；補充說明，解釋一些無法列入財務(wù)報表主體中的內(nèi)容,。

　�,。ㄈ�）加強披露財��(wù)預(yù)測信息，可以增加預(yù)測性財務(wù)報告,，使財務(wù)報告由揭示事后信息為主向揭示事后信息與前瞻性信息并重轉(zhuǎn)變�,，F(xiàn)行財務(wù)報告模式下的財務(wù)報告或財務(wù)報表基本上是一張歷史數(shù)據(jù)記錄的匯總表，是一種向后看的會計報表,。預(yù)測性財務(wù)報告是建立在對未來經(jīng)濟條件和行為方案進行假設(shè)的基礎(chǔ)上,，反映企業(yè)下一年度或未來期間的主要經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動的報表。目前,，我國只要求上市公司在招股說明書和上市公告中公布盈利預(yù)測信息,。另外，編制預(yù)測財務(wù)報告也只是企業(yè)內(nèi)部管理的一種需要,，預(yù)測信息雖然缺乏可靠的保證,，但它畢竟能克服歷史信息的不足，提供有助于經(jīng)濟決策的會計信息,，以增加使用者決策和評價的相關(guān)性,，應(yīng)當(dāng)成為信息披露的一個重要方面。可以借鑒西方許多企業(yè)編制并對外公布的“預(yù)測財務(wù)報告”,，它是采用與傳統(tǒng)財務(wù)報告相同的報表形式,，這種做法無論從編制角度，還是從使用角度來講都有極大的好處,，特別是便于對比,，從而進行差異分析，充分發(fā)揮預(yù)測性財務(wù)信息的作用,。

　�,。ㄋ模┲匾暺髽I(yè)全面業(yè)績信息的披露，編制“全面收益表”,，作為對利潤表的補充,。會計收益是指來自于企業(yè)報告期間交易的已實現(xiàn)收入和相應(yīng)費用間的差額，其確認(rèn)必須遵循實現(xiàn)原則,。傳統(tǒng)收益對那些由于市場價格或預(yù)期價格發(fā)生變化而引起的未實現(xiàn)收益不予確認(rèn),，這使得收益表無法如實反映企業(yè)本期間的全部收益，而且將未實現(xiàn)增值摒棄在收益計算之外,，使收益計算缺乏邏輯上的一致性,，導(dǎo)致以后出售資產(chǎn)所獲得的收益與相關(guān)成本進行了錯誤的配比。1980年12月美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）頒布了第3號概念公報《企業(yè)財務(wù)報表因素》,，將全面收益列作財務(wù)報表的十大要素之一,，并將其定義為：某一主體在某一期間與非業(yè)主的當(dāng)事人進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的業(yè)主權(quán)益的變動,，包括這一期間除業(yè)主投資和業(yè)主派得以外的業(yè)主權(quán)益的變動,。英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）1992年10月發(fā)布的《財務(wù)報告業(yè)績》中明確規(guī)定，一個企業(yè)業(yè)績由“收益表”和“全部已確認(rèn)利得和損失表”組成,，打破了只以“收益表”進行財務(wù)報告的局限,。

　　（五）重視企業(yè)的社會責(zé)任履行情況,，可以增加增值表和社會責(zé)任報告的編制,。20世紀(jì)70年代，產(chǎn)生了一個新的會計分支——社會責(zé)任會計,。社會責(zé)任會計是從整個社會利益而不是從企業(yè)或股東的角度來衡量其的經(jīng)營成果,，使會計服務(wù)對象由傳統(tǒng)的為一個企業(yè)單位服務(wù)擴大到為整個國民經(jīng)濟服務(wù)。從1993年4月,，英國開始征收增值稅,。1975年，英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）發(fā)表了《公司報告——關(guān)于年度財務(wù)報告》的討論文件,，建議在企業(yè)年度財務(wù)報告中應(yīng)當(dāng)包括增值表,。1977年英國商業(yè)部《公司報告的未來》中要求英國所有的主要公司在年報中需要提供增值表。增值表是一張反映企業(yè)一定時期生產(chǎn)經(jīng)營活動所創(chuàng)新增價值的構(gòu)成及分配情況的報表。增值表的會計要素主要來源于利潤表,，只是增值表至今尚無公認(rèn)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn),，缺乏規(guī)范性，因此影響到它的可比性和有用性,。除此之外,，企業(yè)對社會責(zé)任報告和環(huán)境財務(wù)報告的編制也顯得日益重要起來，這是評價企業(yè)社會效益的重要指標(biāo),。

　�,。�六）可以增加衍生金融工具財��(wù)報告以解決衍生金融工具的確認(rèn)、計量及報告問題,。金融工具創(chuàng)新對財務(wù)報告的結(jié)構(gòu)和編制方法兩方面都帶來一定的影響,。按照資產(chǎn)負(fù)債現(xiàn)有的項目分類，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債無法得到充分的體現(xiàn),。衍生金融工具不符合傳統(tǒng)會計理論中資產(chǎn),、負(fù)債的定義，另外,，傳統(tǒng)財務(wù)報告揭示的是歷史成本信息,，衍生金融工具大多只是一種合約，它只產(chǎn)生相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù),，而交易尚未發(fā)生,，因而無歷史成本可循。對衍生金融工具的確認(rèn)與計量,，可以采用表內(nèi)與表外披露相結(jié)合的方式,。在表內(nèi)，可以揭示在產(chǎn)生的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的衍生金融工具交易中所交納保證金和支付期權(quán)費的金額,，合同的金額,，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在報告日的公允價值，并且在每個報告日有必要用報告日的公允價值對其進行重新計量,。附表在衍生金融工具的財務(wù)報表中占有重要位置,，對于在報告日因衍生金融交易而持有金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的企業(yè)，可編制一張“衍生金融工具明細(xì)表”,，對于財務(wù)報表使用者了解衍生金融交易的情況及進行風(fēng)險管理是十分必要的,。

　　此外，還應(yīng)該加強現(xiàn)金流量信息的披露,，可以改年報為月報,；使財務(wù)報表的項目、結(jié)構(gòu)進一步國際化,，推廣全球化戰(zhàn)略財務(wù)報告,，加強現(xiàn)行財務(wù)報告的會計信息國際可比性,；在財務(wù)報表結(jié)構(gòu)安排上，將核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)分開反映,，提供最能反映企業(yè)經(jīng)營趨勢的信息等等以加強會計信息的決策有用性,，更好地為會計信息使用者服務(wù)。

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