(一)環(huán)境成本的概念及產(chǎn)生的背景(☆)

聯(lián)合.國國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會(huì)議文件《環(huán)境會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的立場公告》提出：“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則,，為管理企業(yè)活動(dòng)對環(huán)境造成的影響而被要求采取措施的成本,，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本?！?/p>

(二)環(huán)境成本的分類及內(nèi)容(☆☆)

現(xiàn)主要從以下三個(gè)視角對環(huán)境成本進(jìn)行分類,。

(三)環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)量(☆)

1.環(huán)境成本的確認(rèn),。

關(guān)于環(huán)境成本的確認(rèn),，目前一般包括兩種情況：

(1)為達(dá)到環(huán)境保護(hù)法規(guī)所強(qiáng)制實(shí)施的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)所發(fā)生的費(fèi)用。當(dāng)前,，我國的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)包括環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),、污染物排放標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)?；A(chǔ)標(biāo)準(zhǔn),、環(huán)保方法標(biāo)準(zhǔn)和環(huán)保樣品標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)要達(dá)到這些標(biāo)準(zhǔn)要求,，必然要發(fā)生一些環(huán)保設(shè)備投資及營運(yùn)費(fèi)用,，從而構(gòu)成環(huán)境成本的一部分,。

(2)國家在實(shí)施經(jīng)濟(jì)手段保護(hù)環(huán)境時(shí)企業(yè)所發(fā)生的成本費(fèi)用。例如,，有些國家實(shí)施的環(huán)境稅,、環(huán)境保護(hù)基金的征收和對超標(biāo)準(zhǔn)排污企業(yè)征收的排污費(fèi)等，均屬于國家運(yùn)用經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)手段而發(fā)生的企業(yè)費(fèi)用,。此外,，也有企業(yè)與企業(yè)之間通過市場交易行為而發(fā)生的環(huán)境成本費(fèi)用，如美國實(shí)行的“排污權(quán)市場交易制度”,，企業(yè)與企業(yè)之間可以通過排污權(quán)的市場交易買賣排污權(quán),，從而發(fā)生環(huán)境成本費(fèi)用或環(huán)境保護(hù)收益。

2.環(huán)境成本的計(jì)量,。

可計(jì)量是會(huì)計(jì)的屬性,，作為環(huán)境成本也必須是可計(jì)量或可估計(jì)的。但是由于環(huán)境成本自身的特點(diǎn),，在對環(huán)境成本進(jìn)行計(jì)量時(shí),，除了要運(yùn)用會(huì)計(jì)的基本計(jì)量模式外，還應(yīng)有如下補(bǔ)充：

(1)計(jì)量單位以貨幣計(jì)量為主,，但要適量使用一些實(shí)物的或技術(shù)的計(jì)量形式,。

(2)在計(jì)量屬性上，環(huán)境成本計(jì)量雖然仍以歷史成本為主,，但對諸如涉及可能的未來環(huán)境支出和負(fù)債,、準(zhǔn)備金提取進(jìn)行合理判斷時(shí)，可采用防護(hù)費(fèi)用法,、恢復(fù)費(fèi)用法,、政府認(rèn)定法和法院裁定法等非歷史成本計(jì)量屬性。在實(shí)際工作中,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際情況為基礎(chǔ),，在協(xié)調(diào)環(huán)境成本與生產(chǎn)成本兩種核算對象時(shí)增加一些特殊的計(jì)量方法。

(四)環(huán)境成本的核算(☆☆)

目前,，主要的環(huán)境成本核算方法有四種：傳統(tǒng)成本核算法,、作業(yè)成本法、生命周期成本法和完全成本法,。

1.傳統(tǒng)成本核算法,。

傳統(tǒng)核算法下，產(chǎn)品成本通常包括直接材料,、直接人工和制造費(fèi)用,，環(huán)境成本一般列入制造費(fèi)用項(xiàng)目中，然后采用一定方法分配到各種產(chǎn)品的成本，或?qū)h(huán)境成本直接列入“管理費(fèi)用”“營業(yè)外支出”等賬戶,。

3.生命周期成本法,。

生命周期成本法是一種對產(chǎn)品在整個(gè)壽命周期里的所有成本進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的方法。環(huán)境成本涉及產(chǎn)品研究開發(fā),、產(chǎn)品規(guī)劃,、設(shè)計(jì)、制造,、售后服務(wù),、用戶使用等階段，所以適合采用生命周期成本法進(jìn)行成本計(jì)算,。

生命周期成本法下,，所要計(jì)量的環(huán)境成本可分為以下三類：

(1)普通生產(chǎn)經(jīng)營成本。這類環(huán)境成本是指在生產(chǎn)過程中發(fā)生的與產(chǎn)品直接有關(guān)的成本,，包括直接材料,、直接人工、能源成本,、廠房設(shè)備成本等,，以及為保護(hù)環(huán)境而發(fā)生的生產(chǎn)工藝支出、建造環(huán)保設(shè)施支出等,。

(2)受規(guī)章約束的成本,。這類環(huán)境成本是指由于遵循政府環(huán)境法規(guī)而發(fā)生的支出，包括排污費(fèi),、檢測監(jiān)控污染情況的成本,、因違反環(huán)境法規(guī)而繳納的罰款、向政府機(jī)構(gòu)申請廢棄物排放許可證的成本等,。

(3)或有負(fù)債成本,。這類環(huán)境成本是指已對環(huán)境造成污染或損害，而按法律規(guī)定在將來可能發(fā)生的某種支出,，包括由于環(huán)境污染嚴(yán)重而尚未治理,，政府極有可能對企業(yè)處以罰款、企業(yè)因污染對周圍單位或個(gè)人的人身財(cái)產(chǎn)造成傷害而可能導(dǎo)致的賠償?shù)取?/p>

對于前兩類成本,，由于它們是過去已經(jīng)發(fā)生的成本,，可直接從有關(guān)賬簿中取得。其中,，普通生產(chǎn)經(jīng)營成本可按傳統(tǒng)方法直接計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品;受規(guī)章約束的成本則要結(jié)合作業(yè)成本法,，對成本發(fā)生的動(dòng)因進(jìn)行分析，按作業(yè)成本法分配計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品;或有負(fù)債成本由于其尚未發(fā)生而無現(xiàn)成數(shù)據(jù),，因此企業(yè)應(yīng)采用某些特定的方法(如防護(hù)費(fèi)用法、恢復(fù)費(fèi)用法、替代品評價(jià)法等)預(yù)測或有環(huán)境負(fù)債成本的數(shù)額,，計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品,。

優(yōu)點(diǎn)：生命周期成本法補(bǔ)充了在傳統(tǒng)成本法中所沒有核算的或有負(fù)債成本，保證了產(chǎn)品成本項(xiàng)目的完整性,，同時(shí)它還符合收入與費(fèi)用的配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,，有利于產(chǎn)品的正確定價(jià)，便于企業(yè)對環(huán)境成本進(jìn)行有效的管理,。

缺點(diǎn)：該方法雖然在理論上是可行的,，但在實(shí)務(wù)應(yīng)用中可能會(huì)有某些所需資料難以取得，或者難以保證資料的質(zhì)量;而且生命周期成本法在成本的確認(rèn)上打破了會(huì)計(jì)期間的限制,，使得成本的期間界定不是很明顯,，某些期間環(huán)境成本歸集可能不夠準(zhǔn)確。因此,，這種方法在實(shí)務(wù)應(yīng)用中操作性不強(qiáng),。

4.完全成本法。

完全成本法與前述作業(yè)成本法和生命周期成本法的不同之處在于,，它能核算企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)總成本,。

從環(huán)境角度將完全成本法定義為：將與企業(yè)的經(jīng)營、產(chǎn)品或勞務(wù)對環(huán)境產(chǎn)生的影響有關(guān)的內(nèi)部成本(包括內(nèi)部環(huán)境成本)和外部成本綜合起來的會(huì)計(jì)方法,。

可見,，完全成本法將內(nèi)部環(huán)境成本與外部環(huán)境成本均納入成本會(huì)計(jì)的范疇，向決策者提供環(huán)境信息,，使不同職能部門,、不同層次的決策者可以了解在生產(chǎn)過程中內(nèi)部環(huán)境成本的成因，從而使決策者可以在充分了解環(huán)境信息的基礎(chǔ)上,，作出有利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的決策,。

內(nèi)部成本的資料可以從企業(yè)自身的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)獲得，外部環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)量則是完全成本法的難點(diǎn)所在,。企業(yè)需要就其經(jīng)營活動(dòng)對環(huán)境的影響進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量,。

完全成本法實(shí)施的主要障礙在于外部成本。如前所述,，隨著整個(gè)社會(huì)環(huán)境保護(hù)意識(shí)的增強(qiáng),，各國政府對環(huán)境保護(hù)政策力度的加大，越來越多的外部成本將由企業(yè)負(fù)責(zé)而成為內(nèi)部成本,。外部環(huán)境成本的有效控制,，將給企業(yè)帶來可觀的長期收益。

(五)環(huán)境成本控制(☆☆)

1.實(shí)行環(huán)境成本管理目標(biāo)責(zé)任制,。

在企業(yè)經(jīng)營管理中,，應(yīng)該實(shí)行環(huán)境成本管理目標(biāo)責(zé)任制,。企業(yè)應(yīng)堅(jiān)決杜絕發(fā)生重大環(huán)境污染和破壞事故，堅(jiān)持實(shí)施建設(shè)項(xiàng)目環(huán)境影響評價(jià)制度,，確保環(huán)境工作有專人負(fù)責(zé),，環(huán)保資金投入到位，環(huán)保措施執(zhí)行到位,，保證廢水,、廢氣、廢渣和噪聲符合國家排放標(biāo)準(zhǔn)后再對外排放,。將環(huán)境成本管理績效同企業(yè)內(nèi)部負(fù)責(zé)環(huán)保工作的人員薪酬掛鉤,，確保目標(biāo)責(zé)任制有效落實(shí)。

2.構(gòu)建環(huán)境成本控制系統(tǒng),。

在按照產(chǎn)品和部門構(gòu)建成本控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)上,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分考慮產(chǎn)品生產(chǎn)和運(yùn)行過程中所發(fā)生的環(huán)境成本，包括污染預(yù)防,、污染治理支出,、排污費(fèi)、罰款,、賠償金等已發(fā)生的支出和將來發(fā)生的支出,，將它們作為產(chǎn)品成本和部門運(yùn)行成本的組成部分，并在成本控制,、成本預(yù)測,、成本核算中充分考慮環(huán)境支出。同時(shí),，可以建立專門化成本控制系統(tǒng),，主要涉及能源、廢棄物,、包裝物,、污染治理等方面的成本控制。

3.推行無污染清潔生產(chǎn)工藝,。

對于那些資源消耗較大,、污染嚴(yán)重、環(huán)境成本較高的必需品生產(chǎn)項(xiàng)目,，除加強(qiáng)企業(yè)管理以及最大限度地提高資源,、能源的利用率外，更重要的是淘汰落后的技術(shù)工藝而采用先進(jìn)清潔的生產(chǎn)工藝,，從根本上減少對環(huán)境的污染和破壞,，從而降低企業(yè)的環(huán)境成本。