說明

1.企業(yè)代第三方收取的款項（如：增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當(dāng)作為負債進行會計處理,，不計入交易價格

2.合同標價并不一定代表交易價格

3.企業(yè)在確定交易價格時,，應(yīng)當(dāng)假定將按照現(xiàn)有合同的約定向客戶轉(zhuǎn)讓商品，且該合同不會被取消,、續(xù)約或變更

具體

形式

先發(fā)貨后收款

客戶融資

先收款后發(fā)貨

企業(yè)融資

處理

原則

①合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時【★★★注意時點】即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額（即,，★★★現(xiàn)銷價格）確定交易價格

②企業(yè)確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額,，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷

③合同中存在重大融資成分的，企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時,，應(yīng)使用將合同對價的名義金額折現(xiàn)為商品的現(xiàn)銷價格的折現(xiàn)率

④該折現(xiàn)率一經(jīng)確定,，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風(fēng)險等情況的變化而變更

1.客戶就商品支付了預(yù)付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時間

（1）企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲值卡,，客戶可隨時到該企業(yè)持卡購物,；

（2）企業(yè)向客戶授予獎勵積分，客戶可隨時到該企業(yè)兌換這些積分等,。

2.客戶承諾支付的對價中有相當(dāng)大的部分是可變的,，該對價金額或付款時間取決于某一未來事項是否發(fā)生，且該事項實質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制

按照實際銷量收取的特許權(quán)使用費

3.合同承諾的對價金額與現(xiàn)銷價格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導(dǎo)致的,，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱的

合同約定的支付條款目的是對企業(yè)或客戶提供保護,，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部義務(wù)——質(zhì)保金

含義

——

合同資產(chǎn)：是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素

區(qū)別

①應(yīng)收款項代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利,，即企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款

②應(yīng)收款項僅承擔(dān)信用風(fēng)險

①合同資產(chǎn)并不是一項無條件收款權(quán),，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件（如：履行合同中的其他履約義務(wù)）才能收取相應(yīng)的合同對價

②除信用風(fēng)險之外,，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險,，如履約風(fēng)險等

處理原則

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前,，如果客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價的權(quán)利,，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實際支付款項與到期應(yīng)支付款項孰早時點，將該已收或應(yīng)收的款項列示為合同負債,。

會計分錄：

借：××資產(chǎn)（如：交易性金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等）

　貸：主營業(yè)務(wù)收入（××資產(chǎn)在合同開始日的公允價值）

不能合理估計

非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價格,。

非現(xiàn)金對價的公允價值變動額的處理

因?qū)r形式而發(fā)生變動

合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式（如：收取股票,、股價的波動）而發(fā)生變動的,，該變動金額不應(yīng)計入交易價格,；

因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動【如：按合同約定時間履約】

合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的,，應(yīng)當(dāng)作為可變對價,，按照與計入交易價格的可變對價金額的限制條件相關(guān)的規(guī)定進行處理。

確認

時點

在將應(yīng)付客戶對價沖減交易價格時,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認相關(guān)收入與支付(或承諾支付)客戶對價二者孰晚的時點沖減當(dāng)期收入。

單獨

售價

無法

直接

觀察

市場調(diào)整法

是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價,，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進行適當(dāng)調(diào)整后，確定其單獨售價的方法

成本加成法

是指企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計成本加上其合理毛利后的價格,，確定其單獨售價的方法

余值法

（★★）

是指企業(yè)根據(jù)合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價后的余值確定某商品單獨售價的方法

1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值,，并對類似的情況采用一致的估計方法。

2.企業(yè)在商品近期售價波動幅度巨大,，或者因未定價且未曾單獨銷售而使售價無法可靠確定時,，可采用余值法估計其單獨售價

2.處理原則

基本原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項履約義務(wù)之間按比例分攤

特殊規(guī)定

有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分攤至相關(guān)一項或多項履約義務(wù)

3.同時滿足下列條件時,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將合同折扣全部分攤至合同中的一項或多項（而非全部）履約義務(wù)：（局部分攤）

①企業(yè)經(jīng)常將該合同中的各項可明確區(qū)分的商品單獨銷售或者以組合的方式單獨銷售；

②企業(yè)經(jīng)常將其中部分可明確區(qū)分的商品以組合的方式按折扣價格單獨銷售,；

③歸屬于上述第②項中每一組合的商品的折扣與該合同中的折扣基本相同,，并且針對每一組合中的商品的評估為將該合同的整體折扣歸屬于某一項或多項履約義務(wù)提供了可觀察的證據(jù)

4.有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)，且企業(yè)采用余值法估計單獨售價的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先在該一項或多項（而非全部）履約義務(wù)之間分攤合同折扣,，然后再采用余值法估計單獨售價,。（先分攤合同折扣，后估計單獨售價）

1.僅與合同中的某一特定組成部分有關(guān)

（1）兩種情形：

①可變對價可能與合同中的一項或多項（而非全部）商品有關(guān),；

如：是否獲得獎金取決于企業(yè)能否在指定時期內(nèi)轉(zhuǎn)讓某項已承諾的商品。

②可變對價與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成單項履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的一項或多項（而非全部）商品有關(guān)

如：為期兩年的保潔服務(wù)合同中,，第二年的服務(wù)價格將根據(jù)指定的通貨膨脹率確定

（2）同時滿足下列條件的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將可變對價及可變對價的后續(xù)變動額全部分攤至與之相關(guān)的某項履約義務(wù)，或者構(gòu)成單項履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的某項商品：（局部分攤）

①可變對價的條款專門針對企業(yè)為履行該項履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項可明確區(qū)分商品所作的努力,；

②企業(yè)在考慮了合同中的全部履約義務(wù)及支付條款后,，將合同對價中的可變金額全部分攤至該項履約義務(wù)或該項可明確區(qū)分商品符合分攤交易價格的目標

2.與整個合同相關(guān)

特殊情況：

對于不滿足上述條件的可變對價及可變對價的后續(xù)變動額，以及可變對價及其后續(xù)變動額中未滿足上述條件的剩余部分,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分攤交易價格的一般原則,，將其分攤至合同中的各單項履約義務(wù)

【提示】

對于已履行的履約義務(wù)，其分攤的可變對價后續(xù)變動額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動當(dāng)期的收入