在注冊會計師考試審計科目中,，“自上而下的方法”是一個核心知識點,，它對于高效執(zhí)行內(nèi)部控制審計至關(guān)重要，重點在于理解其作為評估重大錯報風(fēng)險策略的應(yīng)用,，常涉及識別關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程,、評估控制有效性等重要考點,。備考時，需深入學(xué)習(xí)該方法的具體步驟與實施細(xì)節(jié),，特別注意如何將理論與實踐相結(jié)合,，確保審計工作的系統(tǒng)性和有效性。

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自上而下的方法

一、自上而下的方法

（一）思路

（1）始于財務(wù)報表層次,，從注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制整體風(fēng)險的了解開始,；

（2）將關(guān)注重點放在企業(yè)層面的控制上，并將工作逐漸下移至重要賬戶,、列報及其相關(guān)認(rèn)定,；

（3）確認(rèn)其對被審計單位業(yè)務(wù)流程中風(fēng)險的了解，并選擇能足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險的控制進行測試,。

（二）具體步驟

自上而下的方法的具體步驟,，如圖20-3所示。

自上而下的方法,，其核心是識別重要賬戶,、列報及其相關(guān)認(rèn)定，并在此基礎(chǔ)上找到“擬測試的控制”,。

二,、識別重要賬戶、列報及其相關(guān)認(rèn)定

（一）識別要求

注冊會計師應(yīng)當(dāng)基于財務(wù)報表層次識別重要賬戶,、列報及其相關(guān)認(rèn)定,。

（二）概念

（1）重要賬戶或列報。

如果某賬戶或列報可能存在一個錯報,，該錯報單獨或連同其他錯報將導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報,，則該賬戶或列報為重要賬戶或列報。

（2）相關(guān)認(rèn)定。

如果某財務(wù)報表認(rèn)定可能存在一個或多個錯報,，這個或這些錯報將導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報,，則該認(rèn)定為相關(guān)認(rèn)定。

（3）定性和定量評價,。

在識別重要賬戶,、列報及其相關(guān)認(rèn)定時，注冊會計師需要從定性和定量兩個方面作出評價,，包括考慮舞弊的影響,。

（三）評價方法

1.定量評價

（1）超過財務(wù)報表整體重要性的賬戶，通常情況下被認(rèn)定為重要賬戶,；

（2）一個賬戶或列報的金額超過財務(wù)報表整體重要性越多,，該賬戶或列報被認(rèn)定為重要賬戶或列報的可能性也就越大；

（3）一個賬戶或列報的金額超過財務(wù)報表整體重要性,，并不必然表明其屬于重要賬戶或列報,。

提示

注冊會計師還需要考慮定性的因素，金額超過財務(wù)報表整體重要性的賬戶或列報也有可能不重要,。

2.定性評價

（1）金額低于財務(wù)報表整體重要性的賬戶或列報,，可能是重要賬戶或列報；

（2）即使某賬戶或列報從金額上看并不重大,，但相應(yīng)固有風(fēng)險或舞弊風(fēng)險很有可能導(dǎo)致重大錯報（該錯報單獨或連同其他錯報將導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報）,。例如，某負(fù)債類賬戶金額不重大,，但很可能被顯著低估,，注冊會計師因而將其確定為重要賬戶。

（四）考慮因素

1.考慮重要賬戶或列報層面和明細(xì)項目

在識別重要賬戶,、列報及其相關(guān)認(rèn)定時,，注冊會計師不僅需要在重要賬戶或列報層面考慮風(fēng)險，還需要深入賬戶或列報的明細(xì)項目（例如,，固定資產(chǎn)賬戶由機器設(shè)備,、房屋建筑物等部分組成）。如果某賬戶或列報的各明細(xì)項目存在的風(fēng)險差異較大,，被審計單位可能需要采用不同的控制以應(yīng)對這些風(fēng)險,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別予以考慮。

2.考慮固有風(fēng)險

在識別重要賬戶,、列報及其相關(guān)認(rèn)定時,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險，而不應(yīng)考慮相關(guān)控制的影響,，因為內(nèi)部控制審計的目標(biāo)本身就是評價控制的有效性,。

3.確定重大錯報的可能來源

在識別重要賬戶,、列報及其相關(guān)認(rèn)定時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)確定重大錯報的可能來源,。注冊會計師可以通過考慮在特定的重要賬戶或列報中錯報可能發(fā)生的領(lǐng)域和原因,，確定重大錯報的可能來源。

4.考慮以前年度審計中了解到的情況

以前年度審計中了解到的情況影響注冊會計師對固有風(fēng)險的評估,，因而應(yīng)當(dāng)在確定重要賬戶,、列報及其相關(guān)認(rèn)定時加以考慮。以前年度審計中識別的錯報會影響注冊會計師對某賬戶,、列報及其相關(guān)認(rèn)定固有風(fēng)險的評估,。

三、了解潛在錯報的來源并識別相應(yīng)的控制

（一）了解潛在錯報的來源

1.目標(biāo)

注冊會計師應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)下列目標(biāo),，以進一步了解潛在錯報的來源，并為選擇擬測試的控制奠定基礎(chǔ)：

（1）了解與相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的交易的處理流程,，包括這些交易如何生成,、批準(zhǔn)、處理及記錄,；

（2）驗證注冊會計師識別出的業(yè)務(wù)流程中可能發(fā)生重大錯報（包括舞弊導(dǎo)致的錯報）的環(huán)節(jié),；

（3）識別被審計單位用于應(yīng)對這些錯報或潛在錯報的控制；

（4）識別被審計單位用于及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的,、導(dǎo)致重大錯報的資產(chǎn)取得,、使用或處置的控制。

2.人員

注冊會計師應(yīng)當(dāng)親自執(zhí)行能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)的程序,，或?qū)μ峁┲苯訋椭娜藛T的工作進行督導(dǎo),。

（二）穿行測試

1.定義

穿行測試，是指追蹤某筆交易從發(fā)生到最終被反映在財務(wù)報表中的整個處理過程,，屬于了解內(nèi)部控制的程序,。

2.目的

評價控制設(shè)計的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行。

3.程序

通常需要綜合運用詢問,、觀察,、檢查相關(guān)文件記錄。

4.實施穿行測試的情形

（1）存在較高固有風(fēng)險的復(fù)雜領(lǐng)域,；

（2）以前年度審計中識別出的缺陷（需要考慮缺陷的嚴(yán)重程度）,；

（3）由于引入新的人員、新的系統(tǒng),、收購和采取新的會計政策而導(dǎo)致流程發(fā)生重大變化,。

5.首次審計時的考慮

如果注冊會計師首次接受委托執(zhí)行內(nèi)部控制審計，通常預(yù)期注冊會計師會對重要流程實施穿行測試,。

6.測試規(guī)模

（1）一般而言,，對每個重要流程,，選取一筆交易或事項實施穿行測試即可。

（2）如果被審計單位采用集中化的系統(tǒng)為多個組成部分執(zhí)行重要流程,，則可能不必在每個重要的經(jīng)營場所或業(yè)務(wù)單位選取一筆交易或事項實施穿行測試,。

7.測試要求

（1）在實施穿行測試時，針對重要處理程序發(fā)生的環(huán)節(jié),，注冊會計師可以詢問相關(guān)人員對既定程序和控制規(guī)定的了解程度,，確定相關(guān)人員是否根據(jù)其設(shè)計的原意及時執(zhí)行這些處理程序或控制。注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注那些不符合既定程序和控制規(guī)定的例外事項,。

（2）注冊會計師需要使用與被審計單位人員使用的相同的文件和信息技術(shù)對業(yè)務(wù)流程實施穿行測試,，并向參與該流程或控制重要方面的相關(guān)人員進行詢問。為此,，注冊會計師可能需要通過不止一次的訪談,，詢問參與該流程中重要程序和控制的人員。

四,、選擇擬測試的控制

（一）基本要求

（1）選擇每一相關(guān)認(rèn)定的控制,。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對每一相關(guān)認(rèn)定獲取控制有效性的審計證據(jù)，以便對內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見,，但沒有責(zé)任對單項控制的有效性發(fā)表意見,。

（2）選擇有重要影響的控制。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被審計單位的控制是否足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險形成結(jié)論,。因此,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇對形成這一評價結(jié)論具有重要影響的控制進行測試。

（3）無須測試所有控制,。

對特定的相關(guān)認(rèn)定而言,，可能有多項控制用以應(yīng)對評估的錯報風(fēng)險；反之,，一項控制也可能應(yīng)對評估的多項相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險,。注冊會計師沒有必要測試與某項相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的所有控制。

（4）考慮控制的“功效”而非“分類和名稱”,。

在確定是否測試某項控制時,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項控制單獨或連同其他控制，是否足以應(yīng)對（“功效”）評估的某項相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險,，而不論該項控制的分類和名稱如何（“徒有虛名”無濟于事）,。

（二）選擇擬測試的控制的考慮因素

1.選取關(guān)鍵控制

（1）注冊會計師通常不會選取整個流程中的所有控制，而是選擇關(guān)鍵控制,，即能夠為一個或多個重要賬戶或列報的一個或多個相關(guān)認(rèn)定提供最有效果或最有效率的證據(jù)的控制,。

（2）每個重要賬戶、認(rèn)定和/或重大錯報風(fēng)險至少應(yīng)當(dāng)有一個對應(yīng)的關(guān)鍵控制,。

提示

注冊會計師無須測試那些即使有缺陷也合理預(yù)期不會導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的控制,。

2.針對同樣認(rèn)定的控制不重復(fù)測試

如果識別并選取了能夠充分應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的控制,，則不需要再測試針對同樣認(rèn)定的其他控制。

3.不必測試所有流程,、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制

（1）注冊會計師在考慮是否有必要測試業(yè)務(wù)流程,、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制之前，首先要考慮測試那些與重要賬戶的認(rèn)定相關(guān)的企業(yè)層面控制的有效性,；

（2）如果企業(yè)層面控制是有效的且得到精確執(zhí)行,，能夠及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正影響一個或多個認(rèn)定的重大錯報，注冊會計師可能不必就所有流程,、交易或應(yīng)用層面的控制的運行有效性獲取審計證據(jù),。

4.選擇能夠以最有效的方式予以測試的控制

（1）注冊會計師需要選擇測試那些對形成內(nèi)部控制審計意見有重大影響的控制。對于與所有重要賬戶和列報相關(guān)的所有相關(guān)認(rèn)定,，注冊會計師都需要取得關(guān)于控制設(shè)計和運行是否有效的證據(jù),。

（2）如果存在多個控制均應(yīng)對相關(guān)認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師通常會選擇那個（些）能夠以最有效的方式予以測試的控制,。

5.管理層選擇測試的控制可能多于注冊會計師測試的控制

企業(yè)管理層在執(zhí)行內(nèi)部控制自我評價時選擇測試的控制,，可能多于注冊會計師認(rèn)為為了評價內(nèi)部控制的有效性有必要測試的控制。管理層的這種決定,，不影響注冊會計師的控制測試決策，注冊會計師只需要測試那些對形成內(nèi)部控制審計意見有重大影響的控制,。

知識點來源：第二十章　企業(yè)內(nèi)部控制審計

注：以上內(nèi)容選自劉圣妮老師24年《審計》基礎(chǔ)階段課程講義

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