在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試審計(jì)科目中,，“自上而下的方法”是一個(gè)核心知識(shí)點(diǎn),，它對(duì)于高效執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)至關(guān)重要，重點(diǎn)在于理解其作為評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)策略的應(yīng)用,，常涉及識(shí)別關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程,、評(píng)估控制有效性等重要考點(diǎn)。備考時(shí)，需深入學(xué)習(xí)該方法的具體步驟與實(shí)施細(xì)節(jié),，特別注意如何將理論與實(shí)踐相結(jié)合,，確保審計(jì)工作的系統(tǒng)性和有效性。

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自上而下的方法

一、自上而下的方法

（一）思路

（1）始于財(cái)務(wù)報(bào)表層次,，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制整體風(fēng)險(xiǎn)的了解開始,；

（2）將關(guān)注重點(diǎn)放在企業(yè)層面的控制上，并將工作逐漸下移至重要賬戶,、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定,；

（3）確認(rèn)其對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程中風(fēng)險(xiǎn)的了解，并選擇能足以應(yīng)對(duì)評(píng)估的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的控制進(jìn)行測(cè)試,。

（二）具體步驟

自上而下的方法的具體步驟,，如圖20-3所示。

自上而下的方法,，其核心是識(shí)別重要賬戶,、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定，并在此基礎(chǔ)上找到“擬測(cè)試的控制”,。

二,、識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定

（一）識(shí)別要求

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于財(cái)務(wù)報(bào)表層次識(shí)別重要賬戶,、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定,。

（二）概念

（1）重要賬戶或列報(bào)。

如果某賬戶或列報(bào)可能存在一個(gè)錯(cuò)報(bào),，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào),，則該賬戶或列報(bào)為重要賬戶或列報(bào)。

（2）相關(guān)認(rèn)定,。

如果某財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定可能存在一個(gè)或多個(gè)錯(cuò)報(bào),，這個(gè)或這些錯(cuò)報(bào)將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，則該認(rèn)定為相關(guān)認(rèn)定,。

（3）定性和定量評(píng)價(jià),。

在識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定時(shí),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要從定性和定量?jī)蓚€(gè)方面作出評(píng)價(jià),，包括考慮舞弊的影響。

（三）評(píng)價(jià)方法

1.定量評(píng)價(jià)

（1）超過財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性的賬戶,，通常情況下被認(rèn)定為重要賬戶,；

（2）一個(gè)賬戶或列報(bào)的金額超過財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性越多,，該賬戶或列報(bào)被認(rèn)定為重要賬戶或列報(bào)的可能性也就越大；

（3）一個(gè)賬戶或列報(bào)的金額超過財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性,，并不必然表明其屬于重要賬戶或列報(bào),。

提示

注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要考慮定性的因素，金額超過財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性的賬戶或列報(bào)也有可能不重要,。

2.定性評(píng)價(jià)

（1）金額低于財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性的賬戶或列報(bào),，可能是重要賬戶或列報(bào)；

（2）即使某賬戶或列報(bào)從金額上看并不重大,，但相應(yīng)固有風(fēng)險(xiǎn)或舞弊風(fēng)險(xiǎn)很有可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)（該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)）,。例如，某負(fù)債類賬戶金額不重大,，但很可能被顯著低估,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因而將其確定為重要賬戶。

（四）考慮因素

1.考慮重要賬戶或列報(bào)層面和明細(xì)項(xiàng)目

在識(shí)別重要賬戶,、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定時(shí),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅需要在重要賬戶或列報(bào)層面考慮風(fēng)險(xiǎn)，還需要深入賬戶或列報(bào)的明細(xì)項(xiàng)目（例如,，固定資產(chǎn)賬戶由機(jī)器設(shè)備,、房屋建筑物等部分組成）。如果某賬戶或列報(bào)的各明細(xì)項(xiàng)目存在的風(fēng)險(xiǎn)差異較大,，被審計(jì)單位可能需要采用不同的控制以應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別予以考慮。

2.考慮固有風(fēng)險(xiǎn)

在識(shí)別重要賬戶,、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定時(shí),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險(xiǎn)，而不應(yīng)考慮相關(guān)控制的影響,，因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)本身就是評(píng)價(jià)控制的有效性,。

3.確定重大錯(cuò)報(bào)的可能來源

在識(shí)別重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定時(shí),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)確定重大錯(cuò)報(bào)的可能來源,。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過考慮在特定的重要賬戶或列報(bào)中錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域和原因，確定重大錯(cuò)報(bào)的可能來源,。

4.考慮以前年度審計(jì)中了解到的情況

以前年度審計(jì)中了解到的情況影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估,，因而應(yīng)當(dāng)在確定重要賬戶、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定時(shí)加以考慮,。以前年度審計(jì)中識(shí)別的錯(cuò)報(bào)會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某賬戶,、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。

三,、了解潛在錯(cuò)報(bào)的來源并識(shí)別相應(yīng)的控制

（一）了解潛在錯(cuò)報(bào)的來源

1.目標(biāo)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)，以進(jìn)一步了解潛在錯(cuò)報(bào)的來源，并為選擇擬測(cè)試的控制奠定基礎(chǔ)：

（1）了解與相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的交易的處理流程,，包括這些交易如何生成,、批準(zhǔn)、處理及記錄,；

（2）驗(yàn)證注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出的業(yè)務(wù)流程中可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)（包括舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)）的環(huán)節(jié),；

（3）識(shí)別被審計(jì)單位用于應(yīng)對(duì)這些錯(cuò)報(bào)或潛在錯(cuò)報(bào)的控制；

（4）識(shí)別被審計(jì)單位用于及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的,、導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的資產(chǎn)取得,、使用或處置的控制。

2.人員

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)親自執(zhí)行能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)的程序,，或?qū)μ峁┲苯訋椭娜藛T的工作進(jìn)行督導(dǎo),。

（二）穿行測(cè)試

1.定義

穿行測(cè)試，是指追蹤某筆交易從發(fā)生到最終被反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的整個(gè)處理過程,，屬于了解內(nèi)部控制的程序,。

2.目的

評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行。

3.程序

通常需要綜合運(yùn)用詢問,、觀察,、檢查相關(guān)文件記錄。

4.實(shí)施穿行測(cè)試的情形

（1）存在較高固有風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜領(lǐng)域,；

（2）以前年度審計(jì)中識(shí)別出的缺陷（需要考慮缺陷的嚴(yán)重程度）,；

（3）由于引入新的人員、新的系統(tǒng),、收購(gòu)和采取新的會(huì)計(jì)政策而導(dǎo)致流程發(fā)生重大變化,。

5.首次審計(jì)時(shí)的考慮

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次接受委托執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)，通常預(yù)期注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)對(duì)重要流程實(shí)施穿行測(cè)試,。

6.測(cè)試規(guī)模

（1）一般而言,，對(duì)每個(gè)重要流程，選取一筆交易或事項(xiàng)實(shí)施穿行測(cè)試即可,。

（2）如果被審計(jì)單位采用集中化的系統(tǒng)為多個(gè)組成部分執(zhí)行重要流程,，則可能不必在每個(gè)重要的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所或業(yè)務(wù)單位選取一筆交易或事項(xiàng)實(shí)施穿行測(cè)試。

7.測(cè)試要求

（1）在實(shí)施穿行測(cè)試時(shí),，針對(duì)重要處理程序發(fā)生的環(huán)節(jié),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以詢問相關(guān)人員對(duì)既定程序和控制規(guī)定的了解程度，確定相關(guān)人員是否根據(jù)其設(shè)計(jì)的原意及時(shí)執(zhí)行這些處理程序或控制,。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注那些不符合既定程序和控制規(guī)定的例外事項(xiàng),。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要使用與被審計(jì)單位人員使用的相同的文件和信息技術(shù)對(duì)業(yè)務(wù)流程實(shí)施穿行測(cè)試，并向參與該流程或控制重要方面的相關(guān)人員進(jìn)行詢問,。為此,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要通過不止一次的訪談,，詢問參與該流程中重要程序和控制的人員。

四,、選擇擬測(cè)試的控制

（一）基本要求

（1）選擇每一相關(guān)認(rèn)定的控制,。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)每一相關(guān)認(rèn)定獲取控制有效性的審計(jì)證據(jù)，以便對(duì)內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見,，但沒有責(zé)任對(duì)單項(xiàng)控制的有效性發(fā)表意見,。

（2）選擇有重要影響的控制。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位的控制是否足以應(yīng)對(duì)評(píng)估的每個(gè)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成結(jié)論,。因此,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇對(duì)形成這一評(píng)價(jià)結(jié)論具有重要影響的控制進(jìn)行測(cè)試。

（3）無須測(cè)試所有控制,。

對(duì)特定的相關(guān)認(rèn)定而言,，可能有多項(xiàng)控制用以應(yīng)對(duì)評(píng)估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；反之,，一項(xiàng)控制也可能應(yīng)對(duì)評(píng)估的多項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有必要測(cè)試與某項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定有關(guān)的所有控制。

（4）考慮控制的“功效”而非“分類和名稱”,。

在確定是否測(cè)試某項(xiàng)控制時(shí),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)控制單獨(dú)或連同其他控制，是否足以應(yīng)對(duì)（“功效”）評(píng)估的某項(xiàng)相關(guān)認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),，而不論該項(xiàng)控制的分類和名稱如何（“徒有虛名”無濟(jì)于事）,。

（二）選擇擬測(cè)試的控制的考慮因素

1.選取關(guān)鍵控制

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常不會(huì)選取整個(gè)流程中的所有控制，而是選擇關(guān)鍵控制,，即能夠?yàn)橐粋€(gè)或多個(gè)重要賬戶或列報(bào)的一個(gè)或多個(gè)相關(guān)認(rèn)定提供最有效果或最有效率的證據(jù)的控制,。

（2）每個(gè)重要賬戶、認(rèn)定和/或重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)至少應(yīng)當(dāng)有一個(gè)對(duì)應(yīng)的關(guān)鍵控制,。

提示

注冊(cè)會(huì)計(jì)師無須測(cè)試那些即使有缺陷也合理預(yù)期不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的控制,。

2.針對(duì)同樣認(rèn)定的控制不重復(fù)測(cè)試

如果識(shí)別并選取了能夠充分應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的控制，則不需要再測(cè)試針對(duì)同樣認(rèn)定的其他控制,。

3.不必測(cè)試所有流程,、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮是否有必要測(cè)試業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制之前,，首先要考慮測(cè)試那些與重要賬戶的認(rèn)定相關(guān)的企業(yè)層面控制的有效性,；

（2）如果企業(yè)層面控制是有效的且得到精確執(zhí)行，能夠及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)并糾正影響一個(gè)或多個(gè)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能不必就所有流程,、交易或應(yīng)用層面的控制的運(yùn)行有效性獲取審計(jì)證據(jù)。

4.選擇能夠以最有效的方式予以測(cè)試的控制

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要選擇測(cè)試那些對(duì)形成內(nèi)部控制審計(jì)意見有重大影響的控制,。對(duì)于與所有重要賬戶和列報(bào)相關(guān)的所有相關(guān)認(rèn)定,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都需要取得關(guān)于控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否有效的證據(jù),。

（2）如果存在多個(gè)控制均應(yīng)對(duì)相關(guān)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)選擇那個(gè)（些）能夠以最有效的方式予以測(cè)試的控制,。

5.管理層選擇測(cè)試的控制可能多于注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試的控制

企業(yè)管理層在執(zhí)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)時(shí)選擇測(cè)試的控制,，可能多于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為為了評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性有必要測(cè)試的控制。管理層的這種決定,，不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的控制測(cè)試決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要測(cè)試那些對(duì)形成內(nèi)部控制審計(jì)意見有重大影響的控制,。

知識(shí)點(diǎn)來源：第二十章　企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)

注：以上內(nèi)容選自劉圣妮老師24年《審計(jì)》基礎(chǔ)階段課程講義

（本文為東奧會(huì)計(jì)在線原創(chuàng)文章,，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）