注冊會計師審計科目的第九章的學習正在進行,，由于本章內(nèi)容主要考查綜合題,，而綜合題則重點考查風險評估、風險應(yīng)對、錯報評價及重大事項的處理,，明確了考查重點，并且在不斷練習中分析出命題規(guī)律,。以下為知識點營業(yè)收入的實質(zhì)性程序的內(nèi)容,，一起學習吧！

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注冊會計師考試《審計》科目的知識點學習難度雖然較大,，但請考生不要退縮,，從近兩年的考試數(shù)據(jù)來看，《審計》科目的難度系數(shù)一直處于六門科目的下游水平,，堅持復習相信總能成功,！為此東奧根據(jù)輕一老師的授課講義整理了各章重要知識點，一起錨定重點,，學習打卡>>

【所屬章節(jié)】

第九章：銷售與收款循環(huán)的審計

第五節(jié)：銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序

【知 識 點】

營業(yè)收入的實質(zhì)性程序

（一）營業(yè)收入的實質(zhì)性分析程序

1.建立數(shù)據(jù)的期望值

（1）將賬面銷售收入,、銷售清單和銷售增值稅銷項清單進行核對；

（2）將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應(yīng)數(shù)據(jù)或預算數(shù)進行比較,；

（3）分析月度或季度銷售量,、銷售單價、銷售收入金額,、毛利率變動趨勢,；

（4）將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn),、存貨,、稅金等項目的變動幅度進行比較；

（5）將銷售毛利率,、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率,、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財務(wù)指標與可比期間數(shù)據(jù)、預算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進行比較,；

（6）分析銷售收入等財務(wù)信息與投入產(chǎn)出率,、勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗,、運輸數(shù)量等非財務(wù)信息之間的關(guān)系,；

（7）分析銷售收入與銷售費用之間的關(guān)系，包括銷售人員的人均業(yè)績指標,、銷售人員薪酬,、廣告費、差旅費,，以及銷售機構(gòu)的設(shè)置,、規(guī)模、數(shù)量,、分布等,。

2.確定可接受的差異額

3.將實際金額與期望值相比較，計算差異

4.如果差異額超過確定的可接受差異額,，調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當?shù)?、佐證性質(zhì)的審計證據(jù)

提示：

如果差異超過可接受差異額，則需要對差異額的全額進行調(diào)查證實,，不能僅針對超出可接受差異額的部分進行調(diào)查,。

5.評價實質(zhì)性分析程序的結(jié)果

經(jīng)典主觀題（例8至例9）

說明：

根據(jù)綜合題的命題思路（即風險識別、評估與應(yīng)對）,，綜合題由四大“模塊”構(gòu)成,。

第一模塊：風險識別和評估（根據(jù)資料一，結(jié)合資料二,，風險識別和評估）,。

第二模塊：審計計劃（根據(jù)資料三，分析判斷并說明理由）,。

第三模塊：進一步審計程序（根據(jù)資料四，分析判斷并說明理由）,。

第四模塊：錯報評價及重大事項處理（根據(jù)資料五,，分析判斷并說明理由）。

（二）檢查主營業(yè)務(wù)收入確認方法是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定

1.收入確認原則

注冊會計師需要基于對被審計單位商業(yè)模式和日常經(jīng)營活動的了解,，判斷被審計單位的合同履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行還是某一時點履行,，據(jù)以評估被審計單位確認收入的會計政策是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定，并測試被審計單位是否按照其既定的會計政策確認收入,。

2.評價某些特定收入的確認

注冊會計師通常對所選取的交易,，檢查銷售合同及與履行合同相關(guān)的單據(jù)和文件記錄，而對于某些特定的收入交易,，注冊會計師可能還需要根據(jù)被審計單位的具體情況和重大錯報風險的評估結(jié)果,，評價收入確認方法是否符合企業(yè)會計準則的規(guī)定。例如：

（1）對于附有銷售退回條款的銷售，評價對退回部分的估計是否合理,，確定其是否按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額（即不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入,。

（2）對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，評價該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務(wù),，如果是額外的服務(wù),，是否作為單項履約義務(wù)會計處理。

（3）對于售后回購交易,，評價回購安排是否屬于遠期安排,，企業(yè)擁有回購選擇權(quán)還是客戶擁有回售選擇權(quán)等因素，確定企業(yè)是否根據(jù)不同的安排進行了恰當?shù)臅嬏幚怼?/p>

（三）檢查銷售交易的憑證與記錄

1.檢查與收入交易相關(guān)的原始憑證與會計分錄

（1）以主營業(yè)務(wù)收入明細賬中的會計分錄為起點,，檢查相關(guān)原始憑證,，如訂購單、銷售單,、出庫單,、發(fā)票等，評價已入賬的營業(yè)收入是否真實發(fā)生,。

提示：

逆查：查收入高估,，與營業(yè)收入“發(fā)生”認定直接相關(guān)。

（2）檢查訂購單和銷售單,，用以確認存在真實的客戶購買要求,，銷售交易已經(jīng)過適當?shù)氖跈?quán)批準（銷售交易流程的上游）。

（3）銷售發(fā)票存根上所列的單價,，通常還要與經(jīng)過批準的商品價目表進行比較核對,，對其金額小計和合計數(shù)也要進行復算。發(fā)票中列出的商品的規(guī)格,、數(shù)量和客戶代碼等,，則應(yīng)與出庫單進行比較核對，尤其是由客戶簽收商品的一聯(lián),，確定已按合同約定履行了履約義務(wù),，可以確認收入。

（4）檢查原始憑證中的交易日期（客戶取得商品控制權(quán)的日期）,，以確認收入計入正確的會計期間,。

2.從出庫單追查至主營業(yè)務(wù)收入明細賬

（1）從出庫單（客戶簽收聯(lián)）中選取樣本，追查至主營業(yè)務(wù)收入明細賬,，以確定是否存在遺漏事項,。

（2）注冊會計師需要確認已獲取全部出庫單，通?？梢酝ㄟ^檢查出庫單的順序編號來查明,。

提示：

順查：查收入低估，與營業(yè)收入“完整性”認定直接相關(guān)。

經(jīng)典主觀題（例10）

說明：

根據(jù)綜合題的命題思路（即風險識別,、評估與應(yīng)對）,，綜合題由四大“模塊”構(gòu)成。

第一模塊：風險識別和評估（根據(jù)資料一,，結(jié)合資料二,，風險識別和評估）。

第二模塊：審計計劃（根據(jù)資料三,，分析判斷并說明理由）,。

第三模塊：進一步審計程序（根據(jù)資料四，分析判斷并說明理由）,。

第四模塊：錯報評價及重大事項處理（根據(jù)資料五,，分析判斷并說明理由）。

（四）銷售交易截止測試

1.目的

主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確,，即應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入是否被推延至下期或提前至本期,。

2.前提

實施截止測試的前提是注冊會計師充分了解被審計單位的收入確認會計實務(wù)，并識別能夠證明某筆銷售符合收入確認條件的關(guān)鍵單據(jù),。

例如,，貨物出庫時，與貨物所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬可能尚未轉(zhuǎn)移,，即客戶尚未取得對商品的控制權(quán),，不符合收入確認的條件，因此,，倉儲部門留存的出庫單可能不是實現(xiàn)收入的充分證據(jù),，注冊會計師需要檢查經(jīng)客戶簽署的出庫單（客戶簽收聯(lián)）。

又如,，銷售發(fā)票與收入相關(guān),，但是發(fā)票開具日期不一定與收入實現(xiàn)的日期一致。實務(wù)中由于增值稅發(fā)票涉及企業(yè)的納稅和抵扣問題,，開發(fā)票日期滯后于收入可確認日期的情況較為常見,，因此，通常不能將開發(fā)票日期作為收入確認的日期,。

3.測試路徑（順查和逆查）

截止測試強調(diào)資產(chǎn)負債表日前后若干天，從客戶簽收的出庫單追查至賬簿記錄（順查）,，以及從賬簿記錄追查至記賬憑證和客戶簽收的出庫單（逆查）,。如圖9-2舉例所示。

①從資產(chǎn)負債表日前若干天（A區(qū)間）的客戶簽收的出庫單追查至賬簿記錄,，測試營業(yè)收入是否被推延入賬,。

提示：

年前客戶已簽收，年前確認收入（沒毛病）,。

如果年后才確認收入,，則收入確認被推延。

②從資產(chǎn)負債表日后若干天（B區(qū)間）的客戶簽收的出庫單追查至賬簿記錄,，測試營業(yè)收入是否被提前入賬,。

提示：

年后客戶才簽收，年后確認收入（沒毛?。?。

如果年前已入賬，則提前確認了收入,。

①從資產(chǎn)負債表日前若干天（A區(qū)間）的賬簿記錄追查至記賬憑證和客戶簽收的出庫單,，測試營業(yè)收入是否被提前入賬。

提示：

年前確認了收入,，年前客戶已簽收（沒毛?。?/p>

如果年前未簽收卻確認了收入,，則提前確認了收入,。

②從資產(chǎn)負債表日后若干天（B區(qū)間）的賬簿記錄追查至記賬憑證和客戶簽收的出庫單，測試營業(yè)收入是否被推延入賬,。

提示：

年后確認收入,，年后客戶簽收（沒毛病）,。

如果年后確認收入,，但年前已經(jīng)簽收，則收入確認被推延,。

（五）檢查可變對價的會計處理

注冊會計師針對可變對價的實質(zhì)性程序可能包括：

（1）獲取可變對價明細表,，選取項目與相關(guān)合同條款進行核對，檢查合同中是否確定存在可變對價,；

（2）檢查被審計單位對可變對價的估計是否恰當,，例如，是否在整個合同期間內(nèi)一致地采用同一種方法進行估計,；

（3）檢查計入交易價格的可變對價金額是否滿足限制條件,；

（4）檢查資產(chǎn)負債表日被審計單位是否重新估計了應(yīng)計入交易價格的可變對價金額。如果可變對價金額發(fā)生變動,，是否按照規(guī)定進行了恰當?shù)臅嬏幚怼?/p>

（六）營業(yè)收入的“延伸檢查”程序

1.必要性

如果識別出被審計單位收入真實性存在重大異常情況,，且通過常規(guī)審計程序無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),，注冊會計師需要考慮實施“延伸檢查”程序,，即對檢查范圍進行合理延伸,，以應(yīng)對識別出的舞弊風險。

例如,，對所銷售產(chǎn)品或服務(wù)及其所涉及資金的來源和去向進行追蹤,，對交易參與方（含代為收付款方）的最終控制人或其真實身份進行查詢。

2.設(shè)計“延伸檢查”的程序

（1）注冊會計師設(shè)計的具體“延伸檢查”程序的性質(zhì),、時間安排和范圍,，應(yīng)當針對被審計單位的具體情況，與評估的舞弊風險相稱,，并體現(xiàn)重要性原則,。

例如，被審計單位所處行業(yè)的下游產(chǎn)業(yè)鏈較長,，如果對下游產(chǎn)業(yè)鏈的某個或某幾個環(huán)節(jié)實施“延伸檢查”程序獲取的審計證據(jù),，可以應(yīng)對與收入確認相關(guān)的舞弊風險，則“延伸檢查”程序無需覆蓋所有環(huán)節(jié),。

（2）相對于常規(guī)年度財務(wù)報表審計而言,，在首次公開發(fā)行股票并上市審計（IPO審計）中，由于存在監(jiān)管要求和相關(guān)方的配合,，注冊會計師實施“延伸檢查”程序通常相對可行,。

經(jīng)典主觀題（例11至例12）

說明：

根據(jù)綜合題的命題思路（即風險識別、評估與應(yīng)對）,，綜合題由四大“模塊”構(gòu)成,。

第一模塊：風險識別和評估（根據(jù)資料一，結(jié)合資料二,，風險識別和評估）,。

第二模塊：審計計劃（根據(jù)資料三，分析判斷并說明理由）,。

第三模塊：進一步審計程序（根據(jù)資料四,，分析判斷并說明理由）。

第四模塊：錯報評價及重大事項處理（根據(jù)資料五,，分析判斷并說明理由）,。

3.“延伸檢查”程序舉例

（1）實地走訪供應(yīng)商和客戶。

在獲取被審計單位配合的前提下,，對相關(guān)供應(yīng)商,、客戶進行實地走訪，針對相關(guān)采購,、銷售交易的真實性獲取進一步的審計證據(jù),。在實施實地走訪程序時，注冊會計師通常需要關(guān)注以下事項：

①被訪談對象的身份真實性和適當性,；

②相關(guān)供應(yīng)商,、客戶是否與被審計單位存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或“隱性”關(guān)聯(lián)方關(guān)系；

③觀察相關(guān)供應(yīng)商,、客戶的生產(chǎn)經(jīng)營場地,，判斷其與被審計單位之間的交易規(guī)模是否和其生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模匹配；

④相關(guān)客戶向被審計單位進行采購的商業(yè)理由,；

⑤相關(guān)客戶采購被審計單位商品的用途和去向,，是否存在銷售給被審計單位指定單位的情況；

⑥相關(guān)客戶從被審計單位采購的商品的庫存情況,，必要時進行實地察看,；

⑦是否存在“抽屜協(xié)議”，如退貨條款,、價格保護機制等,；

⑧相關(guān)供應(yīng)商向被審計單位銷售的產(chǎn)品是否來自被審計單位的指定單位；

⑨相關(guān)供應(yīng)商,、客戶與被審計單位是否存在除購銷交易以外的資金往來,，如有，了解資金往來的性質(zhì),。

注冊會計師應(yīng)當充分考慮被審計單位與被訪談對象串通舞弊的可能性,，根據(jù)實際情況仔細設(shè)計訪談計劃和訪談提綱，并對在訪談過程中注意到的可疑跡象保持警覺,。注冊會計師在訪談前應(yīng)注意對訪談提綱保密,，必要時，選擇兩名或不同層級的被訪談人員訪談相同或類似問題,，進行相互印證,。

（2）利用企業(yè)信息查詢工具，查詢主要供應(yīng)商和客戶的股東至其最終控制人,，以識別相關(guān)供應(yīng)商和客戶與被審計單位是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系,。

（3）在采用經(jīng)銷模式的情況下，檢查經(jīng)銷商的最終銷售實現(xiàn)情況,。

（4）當注意到存在關(guān)聯(lián)方（例如,，被審計單位控股股東、實際控制人,、關(guān)鍵管理人員）配合被審計單位虛構(gòu)收入的跡象時,，獲取并檢查相關(guān)關(guān)聯(lián)方的銀行賬戶資金流水，關(guān)注是否存在與被審計單位相關(guān)供應(yīng)商或客戶的異常資金往來,。

4.與治理層溝通

如果識別出收入舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊,，注冊會計師可與被審計單位治理層溝通，并要求治理層就舞弊事項進行調(diào)查,。

5.考慮審計范圍受限的影響

如果注冊會計師認為“延伸檢查”程序是必要的,，但受條件限制無法實施,，或?qū)嵤把由鞕z查”程序后仍不足以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù),，注冊會計師應(yīng)當考慮審計范圍是否受限,，并考慮對審計報告意見類型的影響或解除業(yè)務(wù)約定。

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