編制虛假

財(cái)務(wù)報(bào)告

（1）對編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會計(jì)記錄或支持性文件進(jìn)行操縱,、弄虛作假（包括偽造）或篡改

（2）在財(cái)務(wù)報(bào)表中錯(cuò)誤表達(dá)或故意漏記事項(xiàng)、交易或其他重要信息

（3）故意地錯(cuò)誤使用與金額,、分類,、列報(bào)或披露相關(guān)的會計(jì)原則

侵占資產(chǎn)

（1）貪污收到的款項(xiàng)。例如,，侵占收到的應(yīng)收賬款或?qū)⑴c已注銷賬戶相關(guān)的收款轉(zhuǎn)移至個(gè)人銀行賬戶

（2）盜竊實(shí)物資產(chǎn)或無形資產(chǎn),。例如，盜竊存貨以自用或出售,、盜竊廢料以再銷售、通過向被審計(jì)單位競爭者泄露技術(shù)資料與其串通以獲取回報(bào)

（3）使被審計(jì)單位對未收到的商品或未接受的勞務(wù)付款,。例如,，向虛構(gòu)的供應(yīng)商支付款項(xiàng)、供應(yīng)商向采購人員提供回扣以作為其提高采購價(jià)格的回報(bào),、向虛構(gòu)的員工支付工資

（4）將被審計(jì)單位資產(chǎn)挪為私用,。例如，將被審計(jì)單位資產(chǎn)作為個(gè)人或關(guān)聯(lián)方貸款的抵押

有責(zé)任合理保證

注冊會計(jì)師有責(zé)任對財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生錯(cuò)報(bào),，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄

沒有責(zé)任絕對保證

由于審計(jì)的固有限制,，即使注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)計(jì)劃和執(zhí)行了審計(jì)工作，也不可避免地存在財(cái)務(wù)報(bào)表中的某些重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn),，注冊會計(jì)師不能對財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對保證

管理層

（1）對財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估,，包括評估的性質(zhì),、范圍和頻率等

（2）對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程，包括管理層識別出的或注意到的特定舞弊風(fēng)險(xiǎn),，或可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的各類交易,、賬戶余額或披露

（3）就其對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程向治理層的通報(bào)

（4）就其經(jīng)營理念和道德觀念向員工的通報(bào)

治理層

（1）除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識別和應(yīng)對過程,，以及為降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)而建立的內(nèi)部控制

（2）除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位,，應(yīng)當(dāng)詢問治理層是否知悉任何影響被審計(jì)單位的舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控

內(nèi)部審計(jì)

人員

（1）是否知悉任何影響被審計(jì)單位的舞弊事實(shí),、舞弊嫌疑或舞弊指控

（2）對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的看法

內(nèi)部其他

相關(guān)人員

（1）內(nèi)部其他相關(guān)人員可能包括：不直接參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的業(yè)務(wù)人員,；擁有不同級別權(quán)限的人員；參與生成,、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的人員及對其進(jìn)行監(jiān)督的人員,；內(nèi)部法律顧問；負(fù)責(zé)道德事務(wù)的主管人員或承擔(dān)類似職責(zé)的人員,；負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員

（2）對內(nèi)部其他人員的詢問內(nèi)容包括：是否知悉任何影響被審計(jì)單位的舞弊事實(shí),、舞弊嫌疑或舞弊指控

財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境,、行業(yè)狀況或被審計(jì)單位經(jīng)營情況的威脅

①競爭激烈或市場飽和，且伴隨著利潤率的下降

②難以應(yīng)對技術(shù)變革,、產(chǎn)品過時(shí),、利率調(diào)整等因素的急劇變化

③客戶需求大幅下降，所在行業(yè)或總體經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營失敗的情況增多

④經(jīng)營虧損使被審計(jì)單位可能破產(chǎn),、喪失抵押品贖回權(quán)或遭惡意收購

⑤在財(cái)務(wù)報(bào)表顯示盈利或利潤增長的情況下,，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量經(jīng)常出現(xiàn)負(fù)數(shù)，或經(jīng)營活動不能產(chǎn)生現(xiàn)金流入

⑥高速增長或具有異常的盈利能力,，特別是在與同行業(yè)其他企業(yè)相比時(shí)

⑦新發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則,、法律法規(guī)或監(jiān)管要求

管理層為滿足第三方要求或預(yù)期而承受過度的壓力

①投資分析師、機(jī)構(gòu)投資者,、重要債權(quán)人或其他外部人士對盈利能力或增長趨勢存在預(yù)期（特別是過分激進(jìn)的或不切實(shí)際的預(yù)期）,，包括管理層在過于樂觀的新聞報(bào)道和年報(bào)信息中作出的預(yù)期

②需要進(jìn)行額外的舉債或權(quán)益融資以保持競爭力，包括為重大研發(fā)項(xiàng)目或資本性支出融資

③滿足交易所的上市要求、償債要求或其他債務(wù)合同要求的能力較弱

④報(bào)告較差財(cái)務(wù)成果將對正在進(jìn)行的重大交易（如企業(yè)合并或簽訂合同）產(chǎn)生可察覺的或?qū)嶋H的不利影響

管理層或治理層的個(gè)人財(cái)務(wù)狀況受到被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的影響

①在被審計(jì)單位中擁有重大經(jīng)濟(jì)利益

②其報(bào)酬中有相當(dāng)一部分（如獎金,、股票期權(quán),、基于盈利能力的支付計(jì)劃）取決于被審計(jì)單位能否實(shí)現(xiàn)激進(jìn)的目標(biāo)（如在股價(jià)、經(jīng)營成果,、財(cái)務(wù)狀況或現(xiàn)金流量方面）

③個(gè)人為被審計(jì)單位的債務(wù)提供了擔(dān)保

管理層或經(jīng)營者受到更高級管理層或治理層對財(cái)務(wù)或經(jīng)營指標(biāo)過高要求的壓力

治理層為管理層設(shè)定了過高的銷售業(yè)績或盈利能力等激勵(lì)指標(biāo)

被審計(jì)單位所在行業(yè)或其業(yè)務(wù)的性質(zhì)為編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告提供了機(jī)會

①從事超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易,，或者與未經(jīng)審計(jì)或由其他會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行重大交易

②被審計(jì)單位具有強(qiáng)大的財(cái)務(wù)實(shí)力或能力，使其在特定行業(yè)中處于主導(dǎo)地位,，能夠?qū)εc供應(yīng)商或客戶簽訂的條款或條件作出強(qiáng)制規(guī)定,，從而可能導(dǎo)致不適當(dāng)或不公允的交易

③資產(chǎn)、負(fù)債,、收入或費(fèi)用建立在重大估計(jì)的基礎(chǔ)上,，這些估計(jì)涉及主觀判斷或不確定性，難以印證

④從事重大,、異?；蚋叨葟?fù)雜的交易（特別是臨近期末發(fā)生的復(fù)雜交易，對該交易是否按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則處理存在疑問）

⑤在經(jīng)濟(jì)環(huán)境及文化背景不同的國家或地區(qū)從事重大經(jīng)營或重大跨境經(jīng)營

⑥利用商業(yè)中介,，而此項(xiàng)安排似乎不具有明確的商業(yè)理由

⑦在屬于“避稅天堂”的國家或地區(qū)開立重要銀行賬戶或者設(shè)立子公司或分公司進(jìn)行經(jīng)營,，而此類安排似乎不具有明確的商業(yè)理由

組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定

①難以確定對被審計(jì)單位持有控制性權(quán)益的組織或個(gè)人

②組織結(jié)構(gòu)過于復(fù)雜，存在異常的法律實(shí)體或管理層級

③高級管理人員,、法律顧問或治理層頻繁更換

對管理層的監(jiān)督失效

①管理層由一人或少數(shù)人控制（在非業(yè)主管理的實(shí)體中）,，且缺乏補(bǔ)償性控制

②治理層對財(cái)務(wù)報(bào)告過程和內(nèi)部控制實(shí)施的監(jiān)督無效

內(nèi)部控制要素存在缺陷

①對控制的監(jiān)督不充分，包括自動化控制以及針對中期財(cái)務(wù)報(bào)告（如要求對外報(bào)告）的控制

②由于會計(jì)人員,、內(nèi)部審計(jì)人員或信息技術(shù)人員不能勝任而頻繁更換

③會計(jì)系統(tǒng)和信息系統(tǒng)無效,，包括內(nèi)部控制存在值得關(guān)注的缺陷的情況

管理層態(tài)度不端或缺乏誠信

①管理層未能有效地傳遞,、執(zhí)行,、支持或貫徹被審計(jì)單位的價(jià)值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)，或傳遞了不適當(dāng)?shù)膬r(jià)值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)

②非財(cái)務(wù)管理人員過度參與或過于關(guān)注會計(jì)政策的選擇或重大會計(jì)估計(jì)的確定

③被審計(jì)單位,、高級管理人員或治理層存在違反證券法或其他法律法規(guī)的歷史記錄,，或由于舞弊或違反法律法規(guī)而被指控

④管理層過于關(guān)注保持或提高被審計(jì)單位的股票價(jià)格或利潤趨勢

⑤管理層向分析師、債權(quán)人或其他第三方承諾實(shí)現(xiàn)激進(jìn)的或不切實(shí)際的預(yù)期

⑥管理層未能及時(shí)糾正發(fā)現(xiàn)的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷

⑦為了避稅的目的,，管理層表現(xiàn)出有意通過使用不適當(dāng)?shù)姆椒ㄊ箞?bào)告利潤最小化

⑧高級管理人員缺乏士氣

⑨業(yè)主兼經(jīng)理未對個(gè)人事務(wù)與公司業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分

⑩股東人數(shù)有限的被審計(jì)單位股東之間存在爭議

?管理層總是試圖基于重要性原則解釋處于臨界水平的或不適當(dāng)?shù)臅?jì)處理

管理層與現(xiàn)任或前任注冊會計(jì)師之間的關(guān)系緊張

①在會計(jì),、審計(jì)或報(bào)告事項(xiàng)上經(jīng)常與現(xiàn)任或前任注冊會計(jì)師產(chǎn)生爭議

②對注冊會計(jì)師提出不合理的要求，如對完成審計(jì)工作或出具審計(jì)報(bào)告提出不合理的時(shí)間限制

③對注冊會計(jì)師接觸某些人員,、信息或與治理層進(jìn)行有效溝通施加不適當(dāng)?shù)南拗?/p>

④管理層對注冊會計(jì)師表現(xiàn)出盛氣凌人的態(tài)度,，特別是試圖影響注冊會計(jì)師的工作范圍,，或者影響對執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的人員或被咨詢?nèi)藛T的選擇和保持

動機(jī)或

壓力

個(gè)人的生活方式或財(cái)務(wù)狀況問題

接觸現(xiàn)金或其他易被侵占（通過盜竊）資產(chǎn)的管理層或員工負(fù)有個(gè)人債務(wù)，可能會產(chǎn)生侵占這些資產(chǎn)的壓力

接觸現(xiàn)金或其他易被盜竊資產(chǎn)的員工與被審計(jì)單位之間存在的緊張關(guān)系

①已知或預(yù)期會發(fā)生裁員

②近期或預(yù)期員工報(bào)酬或福利計(jì)劃會發(fā)生變動

③晉升,、報(bào)酬或其他獎勵(lì)與預(yù)期不符

機(jī)會

資產(chǎn)的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性

①持有或處理大額現(xiàn)金

②體積小,、價(jià)值高或需求較大的存貨

③易于轉(zhuǎn)手的資產(chǎn)，如無記名債券,、鉆石或計(jì)算機(jī)芯片

④體積小,、易于銷售或不易識別所有權(quán)歸屬的固定資產(chǎn)

與資產(chǎn)相關(guān)的不恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制可能增加資產(chǎn)被侵占的可能性

①職責(zé)分離或獨(dú)立審核不充分

②對高級管理人員的支出（如差旅費(fèi)及其他報(bào)銷費(fèi)用）的監(jiān)督不足

③管理層對負(fù)責(zé)保管資產(chǎn)的員工的監(jiān)管不足（如對保管處于偏遠(yuǎn)地區(qū)的資產(chǎn)的員工監(jiān)管不足）

④對接觸資產(chǎn)的員工選聘不嚴(yán)格

⑤對資產(chǎn)的記錄不充分

⑥對交易（如采購）的授權(quán)及批準(zhǔn)制度不健全

⑦對現(xiàn)金、投資,、存貨或固定資產(chǎn)等的實(shí)物保管措施不充分

⑧未對資產(chǎn)作出完整,、及時(shí)的核對調(diào)節(jié)

⑨未對交易作出及時(shí)、適當(dāng)?shù)挠涗洠ㄈ玟N貨退回未作沖銷處理）

⑩對處于關(guān)鍵控制崗位的員工未實(shí)行強(qiáng)制休假制度

?管理層對信息技術(shù)缺乏了解,，從而使信息技術(shù)人員有機(jī)會侵占資產(chǎn)

?對自動生成的記錄的訪問控制（包括對計(jì)算機(jī)系統(tǒng)日志的控制和復(fù)核）不充分

態(tài)度

或借口

管理層或員工不重視相關(guān)控制

①忽視監(jiān)控或降低與侵占資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的必要性

②忽視與侵占資產(chǎn)相關(guān)的內(nèi)部控制,，如凌駕于現(xiàn)有的控制之上或未對已知的內(nèi)部控制缺陷采取適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施

③被審計(jì)單位人員在行為或生活方式方面發(fā)生的變化可能表明資產(chǎn)已被侵占

④容忍小額盜竊資產(chǎn)的行為

對被審計(jì)單位存在不滿甚至敵對情緒

被審計(jì)單位人員的行為表明其對被審計(jì)單位感到不滿，或?qū)Ρ粚徲?jì)單位對待員工的態(tài)度感到不滿

討論內(nèi)容

①項(xiàng)目組成員認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的方式和領(lǐng)域、管理層可能編制和隱瞞虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的方式以及侵占資產(chǎn)的方式等

②可能表明管理層操縱利潤的跡象,，以及管理層可能采取的導(dǎo)致虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的利潤操縱手段

③管理層企圖通過晦澀難懂的披露使披露事項(xiàng)無法得到正確理解的風(fēng)險(xiǎn)

④已知悉的對被審計(jì)單位產(chǎn)生影響的外部和內(nèi)部因素,，這些因素可能產(chǎn)生動機(jī)或壓力使管理層或其他人員實(shí)施舞弊，可能提供實(shí)施舞弊的機(jī)會,，可能表明存在為舞弊行為尋找借口的文化或環(huán)境

⑤對接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工,，管理層對其實(shí)施監(jiān)督的情況

⑥注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異常或無法解釋的變化

⑦強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過程中對由于舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性保持適當(dāng)關(guān)注的重要性

⑧遇到的哪些情形可能表明存在舞弊

⑨如何在擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì),、時(shí)間安排和范圍中增加不可預(yù)見性

⑩為應(yīng)對由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性而選擇實(shí)施的審計(jì)程序,，以及特定類型的審計(jì)程序是否比其他審計(jì)程序更為有效

?注冊會計(jì)師注意到的舞弊指控

?管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)

討論目的

①具有較多經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目組成員有機(jī)會與其他成員分享關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的方式和領(lǐng)域的見解

②考慮適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，并確定如何分派項(xiàng)目組成員實(shí)施特定的審計(jì)程序

③確定如何共享實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果,，以及如何處理可能引起注冊會計(jì)師注意的舞弊指控

收入確認(rèn)

針對收入項(xiàng)目,使用分解的數(shù)據(jù)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序

向被審計(jì)單位的客戶函證相關(guān)的特定合同條款以及是否存在背后協(xié)議

向被審計(jì)單位的銷售和營銷人員或內(nèi)部法律顧問詢問臨近期末的銷售或發(fā)貨情況，以及他們所了解的與這些交易相關(guān)的異常條款或條件

期末在被審計(jì)單位的一處或多處發(fā)貨現(xiàn)場實(shí)地觀察發(fā)貨情況或準(zhǔn)備發(fā)出的貨物情況（或待處理的退貨）,，并實(shí)施其他適當(dāng)?shù)匿N售及存貨截止測試

對于通過電子方式自動生成,、處理、記錄的銷售交易實(shí)施控制測試

存貨數(shù)量

檢查被審計(jì)單位的存貨記錄

在不預(yù)先通知的情況下對特定存放地點(diǎn)的存貨實(shí)施監(jiān)盤,，或在同一天對所有存放地點(diǎn)實(shí)施存貨監(jiān)盤

要求被審計(jì)單位在報(bào)告期末或臨近期末的時(shí)點(diǎn)實(shí)施存貨盤點(diǎn)

在觀察存貨盤點(diǎn)的過程中實(shí)施額外的程序

按照存貨的等級或類別,、存放地點(diǎn)或其他分類標(biāo)準(zhǔn)，將本期存貨數(shù)量與前期進(jìn)行比較,，或?qū)⒈P點(diǎn)數(shù)量與永續(xù)盤存記錄進(jìn)行比較

利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)進(jìn)一步測試存貨實(shí)物盤點(diǎn)目錄的編制

管理層

估計(jì)

聘用專家作出獨(dú)立估計(jì),，并與管理層的估計(jì)進(jìn)行比較

將詢問范圍延伸至管理層和會計(jì)部門以外的人員，以印證管理層完成與作出會計(jì)估計(jì)相關(guān)的計(jì)劃的能力和意圖

標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)分錄

此類會計(jì)分錄用于記錄被審計(jì)單位的日常經(jīng)營活動或經(jīng)常性的會計(jì)估計(jì),，通常是由會計(jì)人員作出或會計(jì)系統(tǒng)自動生成的,，受信息系統(tǒng)一般控制和其他系統(tǒng)性控制的影響

非標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)分錄

此類會計(jì)分錄用于記錄被審計(jì)單位日常經(jīng)營活動之外的事項(xiàng)或異常交易，可能包括特殊資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提,、期末調(diào)整分錄等,。非標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)分錄可能具有較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)榇祟惙咒浲ǔＨ菀妆还芾韺佑脕聿倏v利潤,，并且可能涉及任何報(bào)表項(xiàng)目

其他調(diào)整

其他調(diào)整包括為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表而作出的調(diào)整分錄和抵銷分錄,、通常不作為正式的會計(jì)分錄反映的重分類調(diào)整等，其他調(diào)整可能不受被審計(jì)單位內(nèi)部控制的影響

（1）對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估

注冊會計(jì)師識別出的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素和在評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)過程中獲取的其他信息,，可能有助于注冊會計(jì)師識別需要測試的特定類別的會計(jì)分錄和其他調(diào)整

（2）對會計(jì)分錄和其他調(diào)整已實(shí)施的控制

在注冊會計(jì)師已經(jīng)測試了這些控制運(yùn)行的有效性的前提下,，針對會計(jì)分錄和其他調(diào)整的編制和過賬所實(shí)施的有效控制，可以縮小所需實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的范圍,。但應(yīng)注意的是,，注冊會計(jì)師需要充分考慮管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)

（3）被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告過程以及所能獲取的證據(jù)的性質(zhì)

在很多被審計(jì)單位中，交易的日常處理同時(shí)涉及人工和自動化的步驟和程序,。類似地,，會計(jì)分錄和其他調(diào)整的處理過程也可能同時(shí)涉及人工和自動化的程序和控制。當(dāng)信息技術(shù)應(yīng)用于財(cái)務(wù)報(bào)告過程時(shí),，會計(jì)分錄和其他調(diào)整可能僅以電子形式存在

（4）虛假會計(jì)分錄或其他調(diào)整的特征

不恰當(dāng)?shù)臅?jì)分錄或其他調(diào)整通常具有一定的識別特征,。這類特征可能包括：

①分錄涉及不相關(guān)、異?；蚝苌偈褂玫馁~戶

②分錄由平時(shí)不負(fù)責(zé)作出會計(jì)分錄的人員作出

③分錄在期末或結(jié)賬過程中作出,，且沒有或只有很少的解釋或描述

④分錄在編制財(cái)務(wù)報(bào)表之前或編制過程中作出且沒有科目代碼

⑤分錄金額為約整數(shù)或尾數(shù)一致

（5）賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜程度

不恰當(dāng)?shù)臅?jì)分錄或其他調(diào)整可能體現(xiàn)在以下賬戶中：

①包含復(fù)雜或性質(zhì)異常的交易的賬戶

②包含重大估計(jì)及期末調(diào)整的賬戶

③過去易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的賬戶

④未及時(shí)調(diào)節(jié)的賬戶，或含有尚未調(diào)節(jié)差異的賬戶

⑤包含集團(tuán)內(nèi)部不同公司間交易的賬戶

⑥其他雖不具備上述特征但與已識別的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的賬戶,。在審計(jì)擁有多個(gè)組成部分的被審計(jì)單位時(shí),，注冊會計(jì)師需考慮從不同的組成部分選取會計(jì)分錄進(jìn)行測試

（6）在日常經(jīng)營活動之外處理的會計(jì)分錄或其他調(diào)整

針對非標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)分錄實(shí)施的控制的水平與針對為記錄日常交易（如每月的銷售、采購及現(xiàn)金支出）所作出的分錄實(shí)施的控制的水平可能不同

錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊

如果識別出某項(xiàng)錯(cuò)報(bào),，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊。如果存在舞弊的跡象,，由于舞弊涉及實(shí)施舞弊的動機(jī)或壓力,、機(jī)會或借口，因此一個(gè)舞弊事項(xiàng)不太可能是孤立發(fā)生的事項(xiàng)（例如,，在某個(gè)經(jīng)營地點(diǎn)發(fā)生了大量的錯(cuò)報(bào),，即使這些錯(cuò)報(bào)的累積影響并不重大，但仍可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)對審計(jì)工作其他方面的影響,，特別是對管理層聲明可靠性的影響

重新評價(jià)針對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果

如果識別出某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，并有理由認(rèn)為該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是或可能是由于舞弊導(dǎo)致的,，且涉及管理層,，特別是涉及較高層級的管理層,，無論該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否重大，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)重新評價(jià)對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果,，以及該結(jié)果對旨在應(yīng)對評估的風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序的性質(zhì),、時(shí)間安排和范圍的影響

重新考慮此前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性

如果識別出某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)可能是由于舞弊導(dǎo)致的，注冊會計(jì)師在重新考慮此前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性時(shí),，還應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)的情形是否表明可能存在涉及員工,、管理層或第三方的串通舞弊

評價(jià)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)對審計(jì)的影響

如果確認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，或無法確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào),，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)這兩種情況對審計(jì)的影響

對繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的能力產(chǎn)生懷疑

如果由于舞弊或舞弊嫌疑導(dǎo)致出現(xiàn)錯(cuò)報(bào),，致使注冊會計(jì)師遇到對其繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的能力產(chǎn)生懷疑的異常情況,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)：

（1）確定適用于具體情況的職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任，包括是否需要向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)委托人或監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告

（2）在相關(guān)法律法規(guī)允許的情況下,，考慮是否需要解除業(yè)務(wù)約定

導(dǎo)致對繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的能力產(chǎn)生懷疑的異常情形

（1）被審計(jì)單位沒有針對舞弊采取適當(dāng)?shù)?、注冊會?jì)師根據(jù)具體情況認(rèn)為必要的措施，即使該舞弊對財(cái)務(wù)報(bào)表并不重大

（2）注冊會計(jì)師對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的考慮以及實(shí)施審計(jì)測試的結(jié)果,，表明存在重大且廣泛的舞弊風(fēng)險(xiǎn)

（3）注冊會計(jì)師對管理層或治理層的勝任能力或誠信產(chǎn)生重大疑慮

解除業(yè)務(wù)約定

由于可能出現(xiàn)的情形各不相同,，因而難以確切地說明在何時(shí)解除業(yè)務(wù)約定是適當(dāng)?shù)摹Ｓ绊懽詴?jì)師得出結(jié)論的因素包括管理層或治理層成員參與舞弊可能產(chǎn)生的影響（可能會影響到管理層聲明的可靠性）,，以及與被審計(jì)單位之間保持客戶關(guān)系對注冊會計(jì)師的影響

如果決定解除業(yè)務(wù)約定,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取以下措施：

（1）與適當(dāng)層級的管理層和治理層討論解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由

（2）考慮是否存在職業(yè)責(zé)任或法律責(zé)任，需要向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)委托人或監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由

管理層

（1）當(dāng)注冊會計(jì)師已獲取的證據(jù)表明存在或可能存在舞弊時(shí),，盡快提請適當(dāng)層級的管理層關(guān)注這一事項(xiàng)是很重要的,。即使該事項(xiàng)（如被審計(jì)單位組織結(jié)構(gòu)中處于較低職位的員工挪用小額公款）可能被認(rèn)為不重要,，注冊會計(jì)師也應(yīng)當(dāng)這樣做

（2）確定擬溝通的適當(dāng)層級的管理層，需要運(yùn)用職業(yè)判斷,，并且這一決定受串通舞弊的可能性,、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重要程度等事項(xiàng)的影響

（3）通常情況下，適當(dāng)層級的管理層至少要比涉嫌舞弊的人員高出一個(gè)級別

治理層

如果確定或懷疑舞弊涉及管理層,、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的其他人員,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早就此類事項(xiàng)與治理層溝通

如果根據(jù)判斷認(rèn)為還存在與治理層職責(zé)相關(guān)的,、涉及舞弊的其他事項(xiàng),，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此與治理層溝通。這些事項(xiàng)可能包括：

①對管理層評估的性質(zhì),、范圍和頻率的疑慮,，這些評估是針對旨在防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的控制及財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的

②管理層未能恰當(dāng)應(yīng)對識別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷或舞弊

③注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位控制環(huán)境的評價(jià)，包括對管理層勝任能力和誠信的疑慮

④可能表明存在編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的管理層行為,，例如,，對會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用可能表明管理層操縱利潤，以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對被審計(jì)單位業(yè)績和盈利能力的看法,，從而欺騙財(cái)務(wù)報(bào)表使用者

⑤對超出正常經(jīng)營過程交易的授權(quán)的適當(dāng)性和完整性的疑慮

監(jiān)管機(jī)構(gòu)

判斷是否對外溝通

如果識別出舞弊或懷疑存在舞弊,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定是否有責(zé)任向被審計(jì)單位以外的機(jī)構(gòu)報(bào)告

法律法規(guī)要求對外溝通時(shí)的考慮

盡管注冊會計(jì)師對客戶信息負(fù)有的保密義務(wù)可能妨礙這種報(bào)告，但如果法律法規(guī)要求注冊會計(jì)師履行報(bào)告責(zé)任,，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守法律法規(guī)的規(guī)定

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