編制虛假

財務(wù)報告

（1）對編制財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄或支持性文件進行操縱、弄虛作假（包括偽造）或篡改

（2）在財務(wù)報表中錯誤表達或故意漏記事項,、交易或其他重要信息

（3）故意地錯誤使用與金額,、分類,、列報或披露相關(guān)的會計原則

侵占資產(chǎn)

（1）貪污收到的款項。例如,，侵占收到的應(yīng)收賬款或?qū)⑴c已注銷賬戶相關(guān)的收款轉(zhuǎn)移至個人銀行賬戶

（2）盜竊實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。例如,，盜竊存貨以自用或出售,、盜竊廢料以再銷售、通過向被審計單位競爭者泄露技術(shù)資料與其串通以獲取回報

（3）使被審計單位對未收到的商品或未接受的勞務(wù)付款,。例如,，向虛構(gòu)的供應(yīng)商支付款項、供應(yīng)商向采購人員提供回扣以作為其提高采購價格的回報,、向虛構(gòu)的員工支付工資

（4）將被審計單位資產(chǎn)挪為私用,。例如，將被審計單位資產(chǎn)作為個人或關(guān)聯(lián)方貸款的抵押

有責(zé)任合理保證

注冊會計師有責(zé)任對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證。編制虛假財務(wù)報告直接導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生錯報,，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄

沒有責(zé)任絕對保證

由于審計的固有限制,，即使注冊會計師按照審計準則的規(guī)定恰當(dāng)計劃和執(zhí)行了審計工作，也不可避免地存在財務(wù)報表中的某些重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險,，注冊會計師不能對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證

管理層

（1）對財務(wù)報表可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估,，包括評估的性質(zhì)、范圍和頻率等

（2）對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程,，包括管理層識別出的或注意到的特定舞弊風(fēng)險,，或可能存在舞弊風(fēng)險的各類交易、賬戶余額或披露

（3）就其對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程向治理層的通報

（4）就其經(jīng)營理念和道德觀念向員工的通報

治理層

（1）除非治理層全部成員參與管理被審計單位,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程,，以及為降低舞弊風(fēng)險而建立的內(nèi)部控制

（2）除非治理層全部成員參與管理被審計單位，應(yīng)當(dāng)詢問治理層是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實,、舞弊嫌疑或舞弊指控

內(nèi)部審計

人員

（1）是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實,、舞弊嫌疑或舞弊指控

（2）對舞弊風(fēng)險的看法

內(nèi)部其他

相關(guān)人員

（1）內(nèi)部其他相關(guān)人員可能包括：不直接參與財務(wù)報告過程的業(yè)務(wù)人員,；擁有不同級別權(quán)限的人員；參與生成,、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的人員及對其進行監(jiān)督的人員,；內(nèi)部法律顧問；負責(zé)道德事務(wù)的主管人員或承擔(dān)類似職責(zé)的人員,；負責(zé)處理舞弊指控的人員

（2）對內(nèi)部其他人員的詢問內(nèi)容包括：是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實,、舞弊嫌疑或舞弊指控

財務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到經(jīng)濟環(huán)境,、行業(yè)狀況或被審計單位經(jīng)營情況的威脅

①競爭激烈或市場飽和，且伴隨著利潤率的下降

②難以應(yīng)對技術(shù)變革,、產(chǎn)品過時,、利率調(diào)整等因素的急劇變化

③客戶需求大幅下降，所在行業(yè)或總體經(jīng)濟環(huán)境中經(jīng)營失敗的情況增多

④經(jīng)營虧損使被審計單位可能破產(chǎn),、喪失抵押品贖回權(quán)或遭惡意收購

⑤在財務(wù)報表顯示盈利或利潤增長的情況下,，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量經(jīng)常出現(xiàn)負數(shù),，或經(jīng)營活動不能產(chǎn)生現(xiàn)金流入

⑥高速增長或具有異常的盈利能力，特別是在與同行業(yè)其他企業(yè)相比時

⑦新發(fā)布的會計準則、法律法規(guī)或監(jiān)管要求

管理層為滿足第三方要求或預(yù)期而承受過度的壓力

①投資分析師,、機構(gòu)投資者,、重要債權(quán)人或其他外部人士對盈利能力或增長趨勢存在預(yù)期（特別是過分激進的或不切實際的預(yù)期）,，包括管理層在過于樂觀的新聞報道和年報信息中作出的預(yù)期

②需要進行額外的舉債或權(quán)益融資以保持競爭力,，包括為重大研發(fā)項目或資本性支出融資

③滿足交易所的上市要求、償債要求或其他債務(wù)合同要求的能力較弱

④報告較差財務(wù)成果將對正在進行的重大交易（如企業(yè)合并或簽訂合同）產(chǎn)生可察覺的或?qū)嶋H的不利影響

管理層或治理層的個人財務(wù)狀況受到被審計單位財務(wù)業(yè)績的影響

①在被審計單位中擁有重大經(jīng)濟利益

②其報酬中有相當(dāng)一部分（如獎金,、股票期權(quán),、基于盈利能力的支付計劃）取決于被審計單位能否實現(xiàn)激進的目標(biāo)（如在股價、經(jīng)營成果,、財務(wù)狀況或現(xiàn)金流量方面）

③個人為被審計單位的債務(wù)提供了擔(dān)保

管理層或經(jīng)營者受到更高級管理層或治理層對財務(wù)或經(jīng)營指標(biāo)過高要求的壓力

治理層為管理層設(shè)定了過高的銷售業(yè)績或盈利能力等激勵指標(biāo)

被審計單位所在行業(yè)或其業(yè)務(wù)的性質(zhì)為編制虛假財務(wù)報告提供了機會

①從事超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易,，或者與未經(jīng)審計或由其他會計師事務(wù)所審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)進行重大交易

②被審計單位具有強大的財務(wù)實力或能力，使其在特定行業(yè)中處于主導(dǎo)地位,，能夠?qū)εc供應(yīng)商或客戶簽訂的條款或條件作出強制規(guī)定,，從而可能導(dǎo)致不適當(dāng)或不公允的交易

③資產(chǎn)、負債、收入或費用建立在重大估計的基礎(chǔ)上,，這些估計涉及主觀判斷或不確定性,，難以印證

④從事重大、異?；蚋叨葟?fù)雜的交易（特別是臨近期末發(fā)生的復(fù)雜交易,，對該交易是否按照“實質(zhì)重于形式”原則處理存在疑問）

⑤在經(jīng)濟環(huán)境及文化背景不同的國家或地區(qū)從事重大經(jīng)營或重大跨境經(jīng)營

⑥利用商業(yè)中介，而此項安排似乎不具有明確的商業(yè)理由

⑦在屬于“避稅天堂”的國家或地區(qū)開立重要銀行賬戶或者設(shè)立子公司或分公司進行經(jīng)營,，而此類安排似乎不具有明確的商業(yè)理由

組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定

①難以確定對被審計單位持有控制性權(quán)益的組織或個人

②組織結(jié)構(gòu)過于復(fù)雜,，存在異常的法律實體或管理層級

③高級管理人員、法律顧問或治理層頻繁更換

對管理層的監(jiān)督失效

①管理層由一人或少數(shù)人控制（在非業(yè)主管理的實體中）,，且缺乏補償性控制

②治理層對財務(wù)報告過程和內(nèi)部控制實施的監(jiān)督無效

內(nèi)部控制要素存在缺陷

①對控制的監(jiān)督不充分，包括自動化控制以及針對中期財務(wù)報告（如要求對外報告）的控制

②由于會計人員,、內(nèi)部審計人員或信息技術(shù)人員不能勝任而頻繁更換

③會計系統(tǒng)和信息系統(tǒng)無效,，包括內(nèi)部控制存在值得關(guān)注的缺陷的情況

管理層態(tài)度不端或缺乏誠信

①管理層未能有效地傳遞、執(zhí)行,、支持或貫徹被審計單位的價值觀或道德標(biāo)準,，或傳遞了不適當(dāng)?shù)膬r值觀或道德標(biāo)準

②非財務(wù)管理人員過度參與或過于關(guān)注會計政策的選擇或重大會計估計的確定

③被審計單位、高級管理人員或治理層存在違反證券法或其他法律法規(guī)的歷史記錄,，或由于舞弊或違反法律法規(guī)而被指控

④管理層過于關(guān)注保持或提高被審計單位的股票價格或利潤趨勢

⑤管理層向分析師,、債權(quán)人或其他第三方承諾實現(xiàn)激進的或不切實際的預(yù)期

⑥管理層未能及時糾正發(fā)現(xiàn)的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷

⑦為了避稅的目的，管理層表現(xiàn)出有意通過使用不適當(dāng)?shù)姆椒ㄊ箞蟾胬麧欁钚』?/p>

⑧高級管理人員缺乏士氣

⑨業(yè)主兼經(jīng)理未對個人事務(wù)與公司業(yè)務(wù)進行區(qū)分

⑩股東人數(shù)有限的被審計單位股東之間存在爭議

?管理層總是試圖基于重要性原則解釋處于臨界水平的或不適當(dāng)?shù)臅嬏幚?/p>

管理層與現(xiàn)任或前任注冊會計師之間的關(guān)系緊張

①在會計,、審計或報告事項上經(jīng)常與現(xiàn)任或前任注冊會計師產(chǎn)生爭議

②對注冊會計師提出不合理的要求,，如對完成審計工作或出具審計報告提出不合理的時間限制

③對注冊會計師接觸某些人員、信息或與治理層進行有效溝通施加不適當(dāng)?shù)南拗?/p>

④管理層對注冊會計師表現(xiàn)出盛氣凌人的態(tài)度,，特別是試圖影響注冊會計師的工作范圍,，或者影響對執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的人員或被咨詢?nèi)藛T的選擇和保持

動機或

壓力

個人的生活方式或財務(wù)狀況問題

接觸現(xiàn)金或其他易被侵占（通過盜竊）資產(chǎn)的管理層或員工負有個人債務(wù)，可能會產(chǎn)生侵占這些資產(chǎn)的壓力

接觸現(xiàn)金或其他易被盜竊資產(chǎn)的員工與被審計單位之間存在的緊張關(guān)系

①已知或預(yù)期會發(fā)生裁員

②近期或預(yù)期員工報酬或福利計劃會發(fā)生變動

③晉升,、報酬或其他獎勵與預(yù)期不符

機會

資產(chǎn)的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性

①持有或處理大額現(xiàn)金

②體積小,、價值高或需求較大的存貨

③易于轉(zhuǎn)手的資產(chǎn)，如無記名債券,、鉆石或計算機芯片

④體積小,、易于銷售或不易識別所有權(quán)歸屬的固定資產(chǎn)

與資產(chǎn)相關(guān)的不恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制可能增加資產(chǎn)被侵占的可能性

①職責(zé)分離或獨立審核不充分

②對高級管理人員的支出（如差旅費及其他報銷費用）的監(jiān)督不足

③管理層對負責(zé)保管資產(chǎn)的員工的監(jiān)管不足（如對保管處于偏遠地區(qū)的資產(chǎn)的員工監(jiān)管不足）

④對接觸資產(chǎn)的員工選聘不嚴格

⑤對資產(chǎn)的記錄不充分

⑥對交易（如采購）的授權(quán)及批準制度不健全

⑦對現(xiàn)金、投資,、存貨或固定資產(chǎn)等的實物保管措施不充分

⑧未對資產(chǎn)作出完整,、及時的核對調(diào)節(jié)

⑨未對交易作出及時、適當(dāng)?shù)挠涗洠ㄈ玟N貨退回未作沖銷處理）

⑩對處于關(guān)鍵控制崗位的員工未實行強制休假制度

?管理層對信息技術(shù)缺乏了解,，從而使信息技術(shù)人員有機會侵占資產(chǎn)

?對自動生成的記錄的訪問控制（包括對計算機系統(tǒng)日志的控制和復(fù)核）不充分

態(tài)度

或借口

管理層或員工不重視相關(guān)控制

①忽視監(jiān)控或降低與侵占資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險的必要性

②忽視與侵占資產(chǎn)相關(guān)的內(nèi)部控制,，如凌駕于現(xiàn)有的控制之上或未對已知的內(nèi)部控制缺陷采取適當(dāng)?shù)难a救措施

③被審計單位人員在行為或生活方式方面發(fā)生的變化可能表明資產(chǎn)已被侵占

④容忍小額盜竊資產(chǎn)的行為

對被審計單位存在不滿甚至敵對情緒

被審計單位人員的行為表明其對被審計單位感到不滿,，或?qū)Ρ粚徲媶挝粚Υ龁T工的態(tài)度感到不滿

討論內(nèi)容

①項目組成員認為財務(wù)報表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的方式和領(lǐng)域,、管理層可能編制和隱瞞虛假財務(wù)報告的方式以及侵占資產(chǎn)的方式等

②可能表明管理層操縱利潤的跡象，以及管理層可能采取的導(dǎo)致虛假財務(wù)報告的利潤操縱手段

③管理層企圖通過晦澀難懂的披露使披露事項無法得到正確理解的風(fēng)險

④已知悉的對被審計單位產(chǎn)生影響的外部和內(nèi)部因素,，這些因素可能產(chǎn)生動機或壓力使管理層或其他人員實施舞弊,，可能提供實施舞弊的機會，可能表明存在為舞弊行為尋找借口的文化或環(huán)境

⑤對接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工,，管理層對其實施監(jiān)督的情況

⑥注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異?；驘o法解釋的變化

⑦強調(diào)在整個審計過程中對由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性保持適當(dāng)關(guān)注的重要性

⑧遇到的哪些情形可能表明存在舞弊

⑨如何在擬實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍中增加不可預(yù)見性

⑩為應(yīng)對由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性而選擇實施的審計程序,，以及特定類型的審計程序是否比其他審計程序更為有效

?注冊會計師注意到的舞弊指控

?管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險

討論目的

①具有較多經(jīng)驗的項目組成員有機會與其他成員分享關(guān)于財務(wù)報表易于發(fā)生由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的方式和領(lǐng)域的見解

②考慮適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施,，并確定如何分派項目組成員實施特定的審計程序

③確定如何共享實施審計程序的結(jié)果，以及如何處理可能引起注冊會計師注意的舞弊指控

收入確認

針對收入項目,使用分解的數(shù)據(jù)實施實質(zhì)性分析程序

向被審計單位的客戶函證相關(guān)的特定合同條款以及是否存在背后協(xié)議

向被審計單位的銷售和營銷人員或內(nèi)部法律顧問詢問臨近期末的銷售或發(fā)貨情況,，以及他們所了解的與這些交易相關(guān)的異常條款或條件

期末在被審計單位的一處或多處發(fā)貨現(xiàn)場實地觀察發(fā)貨情況或準備發(fā)出的貨物情況（或待處理的退貨），并實施其他適當(dāng)?shù)匿N售及存貨截止測試

對于通過電子方式自動生成,、處理,、記錄的銷售交易實施控制測試

存貨數(shù)量

檢查被審計單位的存貨記錄

在不預(yù)先通知的情況下對特定存放地點的存貨實施監(jiān)盤，或在同一天對所有存放地點實施存貨監(jiān)盤

要求被審計單位在報告期末或臨近期末的時點實施存貨盤點

在觀察存貨盤點的過程中實施額外的程序

按照存貨的等級或類別,、存放地點或其他分類標(biāo)準,，將本期存貨數(shù)量與前期進行比較，或?qū)⒈P點數(shù)量與永續(xù)盤存記錄進行比較

利用計算機輔助審計技術(shù)進一步測試存貨實物盤點目錄的編制

管理層

估計

聘用專家作出獨立估計,，并與管理層的估計進行比較

將詢問范圍延伸至管理層和會計部門以外的人員,，以印證管理層完成與作出會計估計相關(guān)的計劃的能力和意圖

標(biāo)準會計分錄

此類會計分錄用于記錄被審計單位的日常經(jīng)營活動或經(jīng)常性的會計估計,，通常是由會計人員作出或會計系統(tǒng)自動生成的,，受信息系統(tǒng)一般控制和其他系統(tǒng)性控制的影響

非標(biāo)準會計分錄

此類會計分錄用于記錄被審計單位日常經(jīng)營活動之外的事項或異常交易，可能包括特殊資產(chǎn)減值準備的計提,、期末調(diào)整分錄等,。非標(biāo)準會計分錄可能具有較高的重大錯報風(fēng)險，因為此類分錄通常容易被管理層用來操縱利潤，并且可能涉及任何報表項目

其他調(diào)整

其他調(diào)整包括為編制合并財務(wù)報表而作出的調(diào)整分錄和抵銷分錄,、通常不作為正式的會計分錄反映的重分類調(diào)整等,，其他調(diào)整可能不受被審計單位內(nèi)部控制的影響

（1）對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估

注冊會計師識別出的舞弊風(fēng)險因素和在評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險過程中獲取的其他信息,，可能有助于注冊會計師識別需要測試的特定類別的會計分錄和其他調(diào)整

（2）對會計分錄和其他調(diào)整已實施的控制

在注冊會計師已經(jīng)測試了這些控制運行的有效性的前提下,，針對會計分錄和其他調(diào)整的編制和過賬所實施的有效控制，可以縮小所需實施的實質(zhì)性程序的范圍,。但應(yīng)注意的是,，注冊會計師需要充分考慮管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險

（3）被審計單位的財務(wù)報告過程以及所能獲取的證據(jù)的性質(zhì)

在很多被審計單位中，交易的日常處理同時涉及人工和自動化的步驟和程序,。類似地,，會計分錄和其他調(diào)整的處理過程也可能同時涉及人工和自動化的程序和控制。當(dāng)信息技術(shù)應(yīng)用于財務(wù)報告過程時,，會計分錄和其他調(diào)整可能僅以電子形式存在

（4）虛假會計分錄或其他調(diào)整的特征

不恰當(dāng)?shù)臅嫹咒浕蚱渌{(diào)整通常具有一定的識別特征,。這類特征可能包括：

①分錄涉及不相關(guān),、異常或很少使用的賬戶

②分錄由平時不負責(zé)作出會計分錄的人員作出

③分錄在期末或結(jié)賬過程中作出,，且沒有或只有很少的解釋或描述

④分錄在編制財務(wù)報表之前或編制過程中作出且沒有科目代碼

⑤分錄金額為約整數(shù)或尾數(shù)一致

（5）賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜程度

不恰當(dāng)?shù)臅嫹咒浕蚱渌{(diào)整可能體現(xiàn)在以下賬戶中：

①包含復(fù)雜或性質(zhì)異常的交易的賬戶

②包含重大估計及期末調(diào)整的賬戶

③過去易于發(fā)生錯報的賬戶

④未及時調(diào)節(jié)的賬戶,，或含有尚未調(diào)節(jié)差異的賬戶

⑤包含集團內(nèi)部不同公司間交易的賬戶

⑥其他雖不具備上述特征但與已識別的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險相關(guān)的賬戶。在審計擁有多個組成部分的被審計單位時,，注冊會計師需考慮從不同的組成部分選取會計分錄進行測試

（6）在日常經(jīng)營活動之外處理的會計分錄或其他調(diào)整

針對非標(biāo)準會計分錄實施的控制的水平與針對為記錄日常交易（如每月的銷售,、采購及現(xiàn)金支出）所作出的分錄實施的控制的水平可能不同

錯報是否表明存在舞弊

如果識別出某項錯報,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價該項錯報是否表明存在舞弊,。如果存在舞弊的跡象，由于舞弊涉及實施舞弊的動機或壓力,、機會或借口,，因此一個舞弊事項不太可能是孤立發(fā)生的事項（例如，在某個經(jīng)營地點發(fā)生了大量的錯報,，即使這些錯報的累積影響并不重大,，但仍可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險），注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價該項錯報對審計工作其他方面的影響,，特別是對管理層聲明可靠性的影響

重新評價針對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果

如果識別出某項錯報,，并有理由認為該項錯報是或可能是由于舞弊導(dǎo)致的，且涉及管理層,，特別是涉及較高層級的管理層,，無論該項錯報是否重大，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)重新評價對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果,，以及該結(jié)果對旨在應(yīng)對評估的風(fēng)險的審計程序的性質(zhì),、時間安排和范圍的影響

重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性

如果識別出某項錯報可能是由于舞弊導(dǎo)致的，注冊會計師在重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性時,，還應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)的情形是否表明可能存在涉及員工,、管理層或第三方的串通舞弊

評價舞弊導(dǎo)致的重大錯報對審計的影響

如果確認財務(wù)報表存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報，或無法確定財務(wù)報表是否存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價這兩種情況對審計的影響

對繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的能力產(chǎn)生懷疑

如果由于舞弊或舞弊嫌疑導(dǎo)致出現(xiàn)錯報,，致使注冊會計師遇到對其繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的能力產(chǎn)生懷疑的異常情況,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：

（1）確定適用于具體情況的職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任,，包括是否需要向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)委托人或監(jiān)管機構(gòu)報告

（2）在相關(guān)法律法規(guī)允許的情況下，考慮是否需要解除業(yè)務(wù)約定

導(dǎo)致對繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的能力產(chǎn)生懷疑的異常情形

（1）被審計單位沒有針對舞弊采取適當(dāng)?shù)?、注冊會計師根?jù)具體情況認為必要的措施,，即使該舞弊對財務(wù)報表并不重大

（2）注冊會計師對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的考慮以及實施審計測試的結(jié)果，表明存在重大且廣泛的舞弊風(fēng)險

（3）注冊會計師對管理層或治理層的勝任能力或誠信產(chǎn)生重大疑慮

解除業(yè)務(wù)約定

由于可能出現(xiàn)的情形各不相同,，因而難以確切地說明在何時解除業(yè)務(wù)約定是適當(dāng)?shù)?。影響注冊會計師得出結(jié)論的因素包括管理層或治理層成員參與舞弊可能產(chǎn)生的影響（可能會影響到管理層聲明的可靠性），以及與被審計單位之間保持客戶關(guān)系對注冊會計師的影響

如果決定解除業(yè)務(wù)約定,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取以下措施：

（1）與適當(dāng)層級的管理層和治理層討論解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由

（2）考慮是否存在職業(yè)責(zé)任或法律責(zé)任,，需要向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)委托人或監(jiān)管機構(gòu)報告解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由

管理層

（1）當(dāng)注冊會計師已獲取的證據(jù)表明存在或可能存在舞弊時，盡快提請適當(dāng)層級的管理層關(guān)注這一事項是很重要的,。即使該事項（如被審計單位組織結(jié)構(gòu)中處于較低職位的員工挪用小額公款）可能被認為不重要,，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)這樣做

（2）確定擬溝通的適當(dāng)層級的管理層，需要運用職業(yè)判斷,，并且這一決定受串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重要程度等事項的影響

（3）通常情況下,，適當(dāng)層級的管理層至少要比涉嫌舞弊的人員高出一個級別

治理層

如果確定或懷疑舞弊涉及管理層,、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的其他人員，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早就此類事項與治理層溝通

如果根據(jù)判斷認為還存在與治理層職責(zé)相關(guān)的,、涉及舞弊的其他事項,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此與治理層溝通。這些事項可能包括：

①對管理層評估的性質(zhì),、范圍和頻率的疑慮,，這些評估是針對旨在防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的控制及財務(wù)報表可能存在的重大錯報風(fēng)險而實施的

②管理層未能恰當(dāng)應(yīng)對識別出的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷或舞弊

③注冊會計師對被審計單位控制環(huán)境的評價,，包括對管理層勝任能力和誠信的疑慮

④可能表明存在編制虛假財務(wù)報告的管理層行為，例如,，對會計政策的選擇和運用可能表明管理層操縱利潤,，以影響財務(wù)報表使用者對被審計單位業(yè)績和盈利能力的看法，從而欺騙財務(wù)報表使用者

⑤對超出正常經(jīng)營過程交易的授權(quán)的適當(dāng)性和完整性的疑慮

監(jiān)管機構(gòu)

判斷是否對外溝通

如果識別出舞弊或懷疑存在舞弊,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定是否有責(zé)任向被審計單位以外的機構(gòu)報告

法律法規(guī)要求對外溝通時的考慮

盡管注冊會計師對客戶信息負有的保密義務(wù)可能妨礙這種報告,，但如果法律法規(guī)要求注冊會計師履行報告責(zé)任，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守法律法規(guī)的規(guī)定

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