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【例題】

上市公司甲公司是ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的常年審計(jì)客戶,，主要從事汽車的生產(chǎn)和銷售,。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表,，確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性為1000萬元,，明顯微小錯(cuò)報(bào)的臨界值為30萬元。

資料一：

A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了所了解的甲公司情況及其環(huán)境,，部分內(nèi)容摘錄如下：

（1）2017年,，在鋼材價(jià)格及勞動(dòng)力成本大幅上漲的情況下，甲公司通過調(diào)低主打車型的價(jià)格，保持了良好的競爭力和市場占有率,。

（2）2017年,，甲公司首款互聯(lián)網(wǎng)汽車研發(fā)項(xiàng)目取得突破性進(jìn)展，于2017年末開始量產(chǎn),。甲公司因此獲得研發(fā)補(bǔ)助1800萬元,，并于2017年12月將相關(guān)開發(fā)支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。

（3）自2017年1月起,，甲公司將產(chǎn)品質(zhì)量保證金的計(jì)提比例由營業(yè)收入的3%調(diào)整為2%,。

（4）2017年12月31日，甲公司以1億元購入丙公司40%股權(quán),。根據(jù)約定,，甲公司按持股比例享有丙公司自評(píng)估基準(zhǔn)日2017年6月30日至購買日的凈利潤。

（5）2017年12月,，甲公司與非關(guān)聯(lián)方丁公司簽訂意向書，以3000萬元價(jià)格向其轉(zhuǎn)讓一批舊設(shè)備,。2018年1月,，該交易獲得批準(zhǔn)并完成交付。

資料二：

A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了甲公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),，部分內(nèi)容摘錄如下：

金額單位：萬元

資料三：

A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了審計(jì)計(jì)劃,，部分內(nèi)容摘錄如下：

（1）因評(píng)估的舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬將甲公司全年的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整作為會(huì)計(jì)分錄測試的總體,，針對(duì)該總體實(shí)施完整性測試,，并選取所有金額超過30萬元的異常項(xiàng)目進(jìn)行測試。

（2）A注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取與成本核算相關(guān)的充分,、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),，因此，擬實(shí)施綜合性方案：測試相關(guān)內(nèi)部控制在2017年1月至10月期間的運(yùn)行有效性,，并對(duì)2017年11月至12月的成本核算實(shí)施細(xì)節(jié)測試,。

（3）A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在詢問管理層、閱讀內(nèi)控手冊(cè)并執(zhí)行穿行測試后,，盡管認(rèn)為甲公司與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理,，但不擬信賴，擬直接實(shí)施細(xì)節(jié)測試,。

（4）因其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的年初年末余額均低于實(shí)際執(zhí)行的重要性,，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬不對(duì)其實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

資料四：

A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的情況,，部分內(nèi)容摘錄如下：

（1）A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測試與銷售收款相關(guān)的內(nèi)部控制時(shí)識(shí)別出一項(xiàng)偏差,，經(jīng)查系員工舞弊所致。因追加樣本量進(jìn)行測試后未再識(shí)別出偏差，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為相關(guān)內(nèi)部控制運(yùn)行有效,，并向管理層通報(bào)了該項(xiàng)舞弊,。

（2）A注冊(cè)會(huì)計(jì)師選取甲公司的部分分公司實(shí)施庫存現(xiàn)金監(jiān)盤，發(fā)現(xiàn)某分公司存在以報(bào)銷憑證沖抵現(xiàn)金的情況,。因錯(cuò)報(bào)金額低于明顯微小錯(cuò)報(bào)的臨界值,，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師未再實(shí)施其他審計(jì)程序。

（3）A注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用實(shí)質(zhì)性分析程序測試甲公司2017年度的運(yùn)輸費(fèi)用,，已記錄金額低于預(yù)期值500萬元,，因該差異低于實(shí)際執(zhí)行的重要性，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)可了已記錄金額,。

（4）A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測試管理費(fèi)用及研發(fā)費(fèi)用時(shí)發(fā)現(xiàn)兩筆錯(cuò)報(bào),，分別為少計(jì)會(huì)議費(fèi)40萬元和多計(jì)研發(fā)支出50萬元，因合計(jì)金額小于明顯微小錯(cuò)報(bào)的臨界值,，未予累積,。

資料五：

A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了重大事項(xiàng)的處理情況，部分內(nèi)容摘錄如下：

（1）2018年1月初,，甲公司對(duì)某型號(hào)汽車實(shí)施召回,，免費(fèi)更換安全氣囊，預(yù)計(jì)將發(fā)生更換費(fèi)用4000萬元,。管理層在2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)了該項(xiàng)費(fèi)用并進(jìn)行了披露,。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)更換費(fèi)用及相關(guān)披露實(shí)施審計(jì)程序后，認(rèn)可了管理層的處理,。

（2）因不同意A注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的某些審計(jì)調(diào)整建議,，管理層拒絕在書面聲明中說明未更正錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的影響不重大?？紤]到未更正錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響很小,，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師同意管理層不提供該項(xiàng)聲明。

（3）因未能在審計(jì)報(bào)告日前獲取甲公司2017年年度報(bào)告,，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師于審計(jì)報(bào)告日后從網(wǎng)上下載了甲公司公布的年度報(bào)告進(jìn)行閱讀,，結(jié)果滿意。

要求：

（1）針對(duì)資料一第（1）至（5）項(xiàng),，結(jié)合資料二,，假定不考慮其他條件，逐項(xiàng)指出資料一所列事項(xiàng)是否可能表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),。如果認(rèn)為可能表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),，簡要說明理由，并說明該風(fēng)險(xiǎn)主要與哪些財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的哪些認(rèn)定相關(guān)（不考慮稅務(wù)影響）,。

（2）針對(duì)資料三第（1）至（4）項(xiàng),，假定不考慮其他條件,，逐項(xiàng)指出審計(jì)計(jì)劃的內(nèi)容是否恰當(dāng)。如不恰當(dāng),，簡要說明理由,。

（3）針對(duì)資料四第（1）至（4）項(xiàng)，假定不考慮其他條件,，逐項(xiàng)指出A注冊(cè)會(huì)計(jì)師的做法是否恰當(dāng),。如不恰當(dāng)，簡要說明理由,。

（4）針對(duì)資料五第（1）至（3）項(xiàng),，假定不考慮其他條件，逐項(xiàng)指出A注冊(cè)會(huì)計(jì)師的做法是否恰當(dāng),。如不恰當(dāng),，簡要說明理由。

正確答案：

（1）

解題思路：

（1）考核點(diǎn)：評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

原因分析：在2017年原材料和勞動(dòng)力成本大幅上漲,，并且調(diào)低了主要產(chǎn)品的價(jià)格的情況下,，2016年毛利率=（95 000-84 500）÷95000=11%；2017年毛利率=（100 000-89 000）÷100000=11%,，兩年的毛利率幾乎相同,，說明可能存在高估收入或者低估成本的情況。所以影響的是營業(yè)收入的發(fā)生認(rèn)定,，以及營業(yè)成本的完整性認(rèn)定,，在這里考慮到事項(xiàng)一中說明了成本大幅增長的情況,，其成本金額的確定較為容易出現(xiàn)錯(cuò)誤，所以在中注協(xié)公布版的答案中還包括了營業(yè)成本的準(zhǔn)確性認(rèn)定,。

（2）考核點(diǎn)：評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

原因分析：

1.2017年,，甲公司首款互聯(lián)網(wǎng)汽車研發(fā)項(xiàng)目取得突破性進(jìn)展，于2017年末開始量產(chǎn),。甲公司因此獲得研發(fā)補(bǔ)助1800萬元,，這里是屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，先計(jì)入遞延收益,，結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益時(shí),，不得沖減相關(guān)成本費(fèi)用，要將其分期轉(zhuǎn)入“其他收益”或“營業(yè)外收入”,，這里獲得的1800萬補(bǔ)助是與日?；顒?dòng)相關(guān)的，對(duì)應(yīng)的科目是其他收益,，利用對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理來進(jìn)行理解,，收到補(bǔ)助：

借：銀行存款 1800

  貸：遞延收益 1800

無形資產(chǎn)攤銷時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

借：遞延收益

  貸：其他收益

在資料二中,，其他收益1800,，說明在最初收到補(bǔ)助時(shí)，沒有將其確認(rèn)為遞延收益,，而全部計(jì)入了其他收益,，所以存在其他收益高估，遞延收益低估風(fēng)險(xiǎn),。

2.根據(jù)題目條件,，于2017年12月將相關(guān)開發(fā)支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)說明無形資產(chǎn)增加,，2017年12月當(dāng)月增加的無形資產(chǎn)當(dāng)月攤銷,，繼而影響無形資產(chǎn)的準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定,。

（3）考核點(diǎn)：評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

原因分析：確認(rèn)計(jì)提產(chǎn)品質(zhì)量保證金的比例屬于會(huì)計(jì)估計(jì),，將這一比例由之前營業(yè)收入的3%調(diào)整為2%，結(jié)合資料二,，這一會(huì)計(jì)估計(jì)的變更導(dǎo)致銷售費(fèi)用減少了1000萬元[100000*（3%-2%）],，存在低估銷售費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)。

（4）考核點(diǎn)：評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

原因分析：甲公司按持股比例享有丙公司利潤,，說明是采用權(quán)益法,，那么在投資日之后才能享有利潤，所以權(quán)益法確認(rèn)的投資收益不應(yīng)包括購買前的損益,，本題2017年12月31日購入,，卻享有了自評(píng)估基準(zhǔn)日2017年6月30日之后的利潤,，結(jié)合資料二，多記了長期股權(quán)投資與投資收益,，定性角度分析,，影響的應(yīng)該是存在/發(fā)生認(rèn)定，定量角度是準(zhǔn)確性/準(zhǔn)確性,、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定,，但是中注協(xié)公布版的答案中更側(cè)重于金額上的錯(cuò)誤，所以在答案中只給出了長期股權(quán)投資（準(zhǔn)確性,、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偅┖屯顿Y收益（準(zhǔn)確性）,。

（5）考核點(diǎn)：評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

原因分析：在2017年12月只是簽訂了意向書，截至年末并未獲得批準(zhǔn),，并不滿足確認(rèn)為持有待售資產(chǎn)的條件,，這一批設(shè)備仍然是固定資產(chǎn)，所以存在多計(jì)持有待售資產(chǎn),，少記固定資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn),；以3000萬元價(jià)格向其轉(zhuǎn)讓設(shè)備，可收回金額是3000萬,，但是資料二中賬面價(jià)值是4200萬元,，賬面價(jià)值大于可收回金額，說明應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備,，但是資料二中沒有體現(xiàn)出有關(guān)資產(chǎn)減值損失的相關(guān)信息,，所以存在少提資產(chǎn)減值損失的風(fēng)險(xiǎn)，定性角度分析,，影響其完整性認(rèn)定,，定量角度影響其準(zhǔn)確性認(rèn)定，（同樣在這里公布版的答案更傾向于準(zhǔn)確性認(rèn)定）,，以及固定資產(chǎn)的準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定,。

（2）

解題思路：

（2）考核點(diǎn)：控制測試的時(shí)間及范圍

原因分析：實(shí)施控制測試,，測試了1月至10月這一期間運(yùn)行的有效性,，剩余期間也要進(jìn)行考慮，同樣細(xì)節(jié)測試只測試了11月12月的成本,，1-10月的成本核算沒有被測試,，所以兩個(gè)角度進(jìn)行測試的區(qū)間都不是完整的。

（4）考核點(diǎn)：在審計(jì)中運(yùn)用實(shí)際執(zhí)行的重要性

原因分析：其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的年初年末余額均低于實(shí)際執(zhí)行的重要性,，結(jié)合例子進(jìn)行理解,，如果實(shí)際執(zhí)行的重要性為100萬,，其他應(yīng)付款年初為20萬，年末為80萬,，均低于實(shí)際執(zhí)行的重要性,，但是如果存在低估的風(fēng)險(xiǎn)，比如說被審計(jì)單位正常的其他應(yīng)付款為180萬,，低估成了80萬,，那么此時(shí)就發(fā)現(xiàn)不了這種低估的錯(cuò)報(bào)，所以存在其他應(yīng)付款被低估的風(fēng)險(xiǎn),；同樣其他應(yīng)收款如果被低估也是發(fā)現(xiàn)不了的,，但是由于通常情況下，常見的風(fēng)險(xiǎn)是高估資產(chǎn),，低估負(fù)債，所以負(fù)債被低估更加常見,，在答案中重點(diǎn)突出了這一點(diǎn),。再從另外一個(gè)角度分析，金額上低于實(shí)際執(zhí)行重要性,，但是可能是存在舞弊風(fēng)險(xiǎn),，所以還要對(duì)其進(jìn)行定性分析，不能僅因?yàn)槠浣痤~低于實(shí)際執(zhí)行的重要性而不實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,。

（3）

解題思路：

（1）考核點(diǎn)：考慮偏差的性質(zhì)和原因,，考查點(diǎn)在教材P76

依據(jù)：除了關(guān)注偏差率和抽樣風(fēng)險(xiǎn)之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)調(diào)查識(shí)別出的所有偏差的性質(zhì)和原因,，并評(píng)價(jià)其對(duì)審計(jì)程序的目的和審計(jì)的其他方面可能產(chǎn)生的影響,。無論是統(tǒng)計(jì)抽樣還是非統(tǒng)計(jì)抽樣,，對(duì)樣本結(jié)果的定性評(píng)估和定量評(píng)估一樣重要,。即使樣本的評(píng)價(jià)結(jié)果在可接受的范圍內(nèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)對(duì)樣本中的所有控制偏差進(jìn)行定性分析,。

如果對(duì)偏差的分析表明是故意違背了既定的內(nèi)部控制政策或程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮存在重大舞弊的可能性,。與錯(cuò)誤相比,，舞弊通常要求對(duì)其可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行更為廣泛的考慮。在這種情況下,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定實(shí)施的控制測試能否提供適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),，是否需要增加控制測試，或是否需要使用實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)對(duì)潛在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),。

（3）考核點(diǎn)：將分析程序用作實(shí)質(zhì)性程序,，

原因分析：實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，要將已記錄金額與預(yù)期值之間的差異與可接受差異額進(jìn)行比較,，其中的可接受差異額制定時(shí)通常不超過實(shí)際執(zhí)行的重要性,。

（4）考核點(diǎn)：錯(cuò)報(bào)

原因分析：明顯微小錯(cuò)報(bào)臨界值為30萬，這兩筆錯(cuò)報(bào)分別都超過了明顯微小錯(cuò)報(bào)臨界值,，應(yīng)予以累積并更正,。

（4）

解題思路：

（2）考核點(diǎn)：書面聲明,，考查點(diǎn)在教材P370

依據(jù)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求管理層和治理層（如適用）提供書面聲明,，說明其是否認(rèn)為未更正錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的影響不重大。這些錯(cuò)報(bào)項(xiàng)目的概要應(yīng)當(dāng)包含在書面聲明中或附在其后,。由于編制財(cái)務(wù)報(bào)表要求管理層和治理層（如適用）調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表以更正重大錯(cuò)報(bào),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求其提供有關(guān)未更正錯(cuò)報(bào)的書面聲明。在某些情況下,，管理層和治理層（如適用）可能并不認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的某些未更正的錯(cuò)報(bào)是錯(cuò)報(bào),。基于這一原因,，他們可能在書面聲明中增加如下表述：“因?yàn)閇描述理由],，我們不同意……事項(xiàng)和……事項(xiàng)構(gòu)成錯(cuò)報(bào)?！比欢?，即使獲取了這一聲明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍需要對(duì)未更正錯(cuò)報(bào)的影響形成結(jié)論,。

（3）考核點(diǎn)：獲得其他信息,，考查點(diǎn)在教材P424

依據(jù)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就及時(shí)獲取組成年度報(bào)告的文件的最終版本與管理層作出適當(dāng)安排。如果可能,，在審計(jì)報(bào)告日之前獲取,。如果組成年度報(bào)告的部分或全部文件在審計(jì)報(bào)告日后才能取得,，要求管理層提供書面聲明,，聲明上述文件的最終版本將在可獲取時(shí)并且在被審計(jì)單位公布前提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以完成準(zhǔn)則要求的程序,。

注：以上注會(huì)審計(jì)例題由東奧教研專家團(tuán)隊(duì)提供

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