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【例題】

ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所的A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表,，與存貨審計(jì)相關(guān)的部分事項(xiàng)如下：

（1）甲公司的存貨存在特別風(fēng)險(xiǎn)。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解相關(guān)內(nèi)部控制后,，未測(cè)試控制運(yùn)行的有效性,，直接實(shí)施了細(xì)節(jié)測(cè)試。

（2）A注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施存貨監(jiān)盤程序,，以獲取針對(duì)存貨存在,、完整性認(rèn)定充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),。

（3）在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤時(shí),，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的程序包括觀察管理層制定的盤點(diǎn)程序的執(zhí)行情況、檢查存貨,、執(zhí)行抽盤,。

（4）因甲公司存貨品種和數(shù)量均較少，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅將監(jiān)盤程序用作實(shí)質(zhì)性程序,。

（5）為提高監(jiān)盤效率,，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師與甲公司管理層討論了盤點(diǎn)計(jì)劃和監(jiān)盤計(jì)劃。

（6）甲公司存貨存放在多個(gè)地點(diǎn),，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求管理層提供一份完整的存貨存放地點(diǎn)清單（不包括期末庫(kù)存量為零和租賃,、第三方代為保管的倉(cāng)庫(kù)）。

要求：

針對(duì)上述第（1）至（6）項(xiàng),，逐項(xiàng)指出A注冊(cè)會(huì)計(jì)師的做法是否恰當(dāng),。如不恰當(dāng)，簡(jiǎn)要說(shuō)明理由,。

正確答案：

（1）恰當(dāng),。

（2）不恰當(dāng)。針對(duì)存貨完整性認(rèn)定,，存貨監(jiān)盤僅能夠提供部分審計(jì)證據(jù),。

（3）不恰當(dāng)。還應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序,。

（4）恰當(dāng),。

（5）不恰當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)盤計(jì)劃不應(yīng)與管理層討論,。

（6）不恰當(dāng),。完整的存貨存放地點(diǎn)清單包括期末庫(kù)存量為零和租賃、第三方代為保管存貨的倉(cāng)庫(kù)等，此外,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需考慮清單的完整性。

解題思路：

考核點(diǎn)：本題考查的是存貨監(jiān)盤,。

事項(xiàng)（1）

依據(jù)：在教材173頁(yè)。（二）針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序

如果認(rèn)為評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。例如,，如果認(rèn)為管理層面臨實(shí)現(xiàn)盈利指標(biāo)的壓力而可能提前確認(rèn)收入,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)詢證函時(shí)不僅應(yīng)當(dāng)考慮函證應(yīng)收賬款的賬戶余額，還應(yīng)當(dāng)考慮詢證銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)條款（如交貨、結(jié)算及退貨條款）,；注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可考慮在實(shí)施函證的基礎(chǔ)上針對(duì)銷售協(xié)議及其變動(dòng)情況詢問(wèn)被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員,。如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序僅為實(shí)質(zhì)性程序,，這些程序應(yīng)當(dāng)包括細(xì)節(jié)測(cè)試,，或?qū)⒓?xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分,、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。為應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)需要獲取具有高度相關(guān)性和可靠性的審計(jì)證據(jù)，僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序不足以獲取有關(guān)特別風(fēng)險(xiǎn)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

原因：恰當(dāng),。存在特別風(fēng)險(xiǎn)，細(xì)節(jié)測(cè)試是必不可少的，再有了解內(nèi)控是必須的,，但是控制測(cè)試不是必須的,，所以直接實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試，沒(méi)有問(wèn)題。

易錯(cuò)點(diǎn)提示：一個(gè)基本觀點(diǎn),，了解內(nèi)控是必須的，但是控制測(cè)試不是必須的,。

事項(xiàng)（2）

依據(jù)：在教材234-235頁(yè),。注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)盤存貨的目的在于獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)。因此,，存貨監(jiān)盤針對(duì)的主要是存貨的存在認(rèn)定,，對(duì)存貨的完整性認(rèn)定及計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定,，也能提供部分審計(jì)證據(jù)。此外,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可能在存貨監(jiān)盤中獲取有關(guān)存貨所有權(quán)的部分審計(jì)證據(jù),。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在監(jiān)盤中注意到某些存貨已經(jīng)被法院查封,，需要考慮被審計(jì)單位對(duì)這些存貨的所有權(quán)是否受到了限制。但如《<中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——對(duì)存貨,、訴訟和索賠,、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮>應(yīng)用指南》第6段所述,，存貨監(jiān)盤本身并不足以供注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定存貨的所有權(quán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要執(zhí)行其他實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序以應(yīng)對(duì)所有權(quán)認(rèn)定的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn),。

原因：不恰當(dāng),。完整性認(rèn)定不能獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),，只是部分,。

易錯(cuò)點(diǎn)提示：針對(duì)存在認(rèn)定可以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),，針對(duì)完整性,、準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定可以獲取部分證據(jù),，針對(duì)權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定,，可能獲取部分證據(jù)。

事項(xiàng)（3）

依據(jù)：在教材234頁(yè),。在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤時(shí),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：

（1）評(píng)價(jià)管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序；

（2）觀察管理層制定的盤點(diǎn)程序的執(zhí)行情況,；

（3）檢查存貨,；

（4）執(zhí)行抽盤。

原因：不恰當(dāng),。四缺一,。

易錯(cuò)點(diǎn)提示：總共四個(gè)程序，缺一不可,。

事項(xiàng)（4）

依據(jù)：在教材234頁(yè),。存貨監(jiān)盤的相關(guān)程序可以用作控制測(cè)試或者實(shí)質(zhì)性程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果,、審計(jì)方案和實(shí)施的特定程序作出判斷,。例如，如果只有少數(shù)項(xiàng)目構(gòu)成了存貨的主要部分,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能選擇將存貨監(jiān)盤用作實(shí)質(zhì)性程序,。

原因：恰當(dāng)?？梢詢H用作實(shí)質(zhì)性程序,。

易錯(cuò)點(diǎn)提示：存貨監(jiān)盤本身是混合型程序，它可以僅用作控制測(cè)試或者實(shí)質(zhì)性程序,。

事項(xiàng)（5）

依據(jù)：在教材236頁(yè),。③對(duì)存貨盤點(diǎn)是否制定了適當(dāng)?shù)某绦颍⑾逻_(dá)了正確的指令,。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般需要復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點(diǎn)程序,。在復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點(diǎn)程序時(shí),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素,，以評(píng)價(jià)其能否合理地確定存貨的數(shù)量和狀況：盤點(diǎn)的時(shí)間安排,；存貨盤點(diǎn)范圍和場(chǎng)所的確定,；盤點(diǎn)人員的分工及勝任能力,；盤點(diǎn)前的會(huì)議及任務(wù)布置；存貨的整理和排列,，對(duì)毀損,、陳舊、過(guò)時(shí),、殘次及所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨的區(qū)分,；存貨的計(jì)量工具和計(jì)量方法；在產(chǎn)品完工程度的確定方法,；存放在外單位的存貨的盤點(diǎn)安排,；存貨收發(fā)截止的控制；盤點(diǎn)期間存貨移動(dòng)的控制,；盤點(diǎn)表單的設(shè)計(jì),、使用與控制；盤點(diǎn)結(jié)果的匯總以及盤盈或盤虧的分析,、調(diào)查與處理,。

原因：不恰當(dāng)?？梢曰蛘哒f(shuō)必須與被審計(jì)單位管理層等討論,、評(píng)價(jià)被審計(jì)單位制定的盤點(diǎn)計(jì)劃(包括程序等)，但是不能討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的監(jiān)盤計(jì)劃,。

易錯(cuò)點(diǎn)提示：討論監(jiān)盤計(jì)劃,，可能喪失程序的有效性,。

事項(xiàng)（6）

依據(jù)：在教材236頁(yè),。如果被審計(jì)單位的存貨存放在多個(gè)地點(diǎn),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求被審計(jì)單位提供一份完整的存貨存放地點(diǎn)清單（包括期末庫(kù)存量為零的倉(cāng)庫(kù)、租賃的倉(cāng)庫(kù)，以及第三方代被審計(jì)單位保管存貨的倉(cāng)庫(kù)等）,，并考慮其完整性,。

原因：不恰當(dāng),。包括期末庫(kù)存量為零的倉(cāng)庫(kù),、租賃的倉(cāng)庫(kù),，以及第三方代被審計(jì)單位保管存貨的倉(cāng)庫(kù)等。

易錯(cuò)點(diǎn)提示：從被審計(jì)單位獲取的信息,，不能直接用，需要考慮其完整性和準(zhǔn)確性,，這個(gè)點(diǎn)前面多次提到過(guò),，這塊其實(shí)是一個(gè)實(shí)際的運(yùn)用,。

注：以上注會(huì)審計(jì)例題由東奧教研專家團(tuán)隊(duì)提供

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