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【例題】

ABC會計師事務(wù)所的A注冊會計師負(fù)責(zé)審計甲公司2018年度財務(wù)報表，與存貨審計相關(guān)的部分事項如下：

（1）甲公司的存貨存在特別風(fēng)險,。A注冊會計師在了解相關(guān)內(nèi)部控制后,，未測試控制運行的有效性，直接實施了細(xì)節(jié)測試,。

（2）A注冊會計師實施存貨監(jiān)盤程序,，以獲取針對存貨存在、完整性認(rèn)定充分,、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),。

（3）在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤時，A注冊會計師執(zhí)行的程序包括觀察管理層制定的盤點程序的執(zhí)行情況,、檢查存貨,、執(zhí)行抽盤。

（4）因甲公司存貨品種和數(shù)量均較少,，A注冊會計師僅將監(jiān)盤程序用作實質(zhì)性程序,。

（5）為提高監(jiān)盤效率，A注冊會計師與甲公司管理層討論了盤點計劃和監(jiān)盤計劃,。

（6）甲公司存貨存放在多個地點,，A注冊會計師要求管理層提供一份完整的存貨存放地點清單（不包括期末庫存量為零和租賃、第三方代為保管的倉庫）,。

要求：

針對上述第（1）至（6）項,，逐項指出A注冊會計師的做法是否恰當(dāng)。如不恰當(dāng),，簡要說明理由,。

正確答案：

（1）恰當(dāng)。

（2）不恰當(dāng),。針對存貨完整性認(rèn)定,，存貨監(jiān)盤僅能夠提供部分審計證據(jù)。

（3）不恰當(dāng),。還應(yīng)當(dāng)評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結(jié)果的指令和程序,。

（4）恰當(dāng)。

（5）不恰當(dāng),。注冊會計師的監(jiān)盤計劃不應(yīng)與管理層討論,。

（6）不恰當(dāng),。完整的存貨存放地點清單包括期末庫存量為零和租賃、第三方代為保管存貨的倉庫等,，此外,，注冊會計師還需考慮清單的完整性。

解題思路：

考核點：本題考查的是存貨監(jiān)盤,。

事項（1）

依據(jù)：在教材173頁,。（二）針對特別風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序

如果認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序,。例如,，如果認(rèn)為管理層面臨實現(xiàn)盈利指標(biāo)的壓力而可能提前確認(rèn)收入，注冊會計師在設(shè)計詢證函時不僅應(yīng)當(dāng)考慮函證應(yīng)收賬款的賬戶余額,，還應(yīng)當(dāng)考慮詢證銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)條款（如交貨,、結(jié)算及退貨條款）；注冊會計師還可考慮在實施函證的基礎(chǔ)上針對銷售協(xié)議及其變動情況詢問被審計單位的非財務(wù)人員,。如果針對特別風(fēng)險實施的程序僅為實質(zhì)性程序,，這些程序應(yīng)當(dāng)包括細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用,，以獲取充分,、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。為應(yīng)對特別風(fēng)險需要獲取具有高度相關(guān)性和可靠性的審計證據(jù),，僅實施實質(zhì)性分析程序不足以獲取有關(guān)特別風(fēng)險的充分,、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

原因：恰當(dāng),。存在特別風(fēng)險,，細(xì)節(jié)測試是必不可少的，再有了解內(nèi)控是必須的,，但是控制測試不是必須的,，所以直接實施細(xì)節(jié)測試，沒有問題,。

易錯點提示：一個基本觀點,，了解內(nèi)控是必須的，但是控制測試不是必須的,。

事項（2）

依據(jù)：在教材234-235頁,。注冊會計師監(jiān)盤存貨的目的在于獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)。因此,，存貨監(jiān)盤針對的主要是存貨的存在認(rèn)定，對存貨的完整性認(rèn)定及計價和分?jǐn)傉J(rèn)定,，也能提供部分審計證據(jù),。此外,，注冊會計師還可能在存貨監(jiān)盤中獲取有關(guān)存貨所有權(quán)的部分審計證據(jù)。例如,，如果注冊會計師在監(jiān)盤中注意到某些存貨已經(jīng)被法院查封,，需要考慮被審計單位對這些存貨的所有權(quán)是否受到了限制。但如《<中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1311號——對存貨,、訴訟和索賠,、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮>應(yīng)用指南》第6段所述，存貨監(jiān)盤本身并不足以供注冊會計師確定存貨的所有權(quán),，注冊會計師可能需要執(zhí)行其他實質(zhì)性審計程序以應(yīng)對所有權(quán)認(rèn)定的相關(guān)風(fēng)險,。

原因：不恰當(dāng)。完整性認(rèn)定不能獲取充分,、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),，只是部分。

易錯點提示：針對存在認(rèn)定可以獲取充分,、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),，針對完整性、準(zhǔn)確性,、計價和分?jǐn)傉J(rèn)定可以獲取部分證據(jù),，針對權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定，可能獲取部分證據(jù),。

事項（3）

依據(jù)：在教材234頁,。在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序：

（1）評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結(jié)果的指令和程序,；

（2）觀察管理層制定的盤點程序的執(zhí)行情況,；

（3）檢查存貨；

（4）執(zhí)行抽盤,。

原因：不恰當(dāng),。四缺一。

易錯點提示：總共四個程序,，缺一不可,。

事項（4）

依據(jù)：在教材234頁。存貨監(jiān)盤的相關(guān)程序可以用作控制測試或者實質(zhì)性程序,。注冊會計師可以根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果,、審計方案和實施的特定程序作出判斷。例如,，如果只有少數(shù)項目構(gòu)成了存貨的主要部分,，注冊會計師可能選擇將存貨監(jiān)盤用作實質(zhì)性程序。

原因：恰當(dāng)?？梢詢H用作實質(zhì)性程序,。

易錯點提示：存貨監(jiān)盤本身是混合型程序，它可以僅用作控制測試或者實質(zhì)性程序,。

事項（5）

依據(jù)：在教材236頁,。③對存貨盤點是否制定了適當(dāng)?shù)某绦颍⑾逻_(dá)了正確的指令,。注冊會計師一般需要復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點程序,。在復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素,，以評價其能否合理地確定存貨的數(shù)量和狀況：盤點的時間安排,；存貨盤點范圍和場所的確定；盤點人員的分工及勝任能力,；盤點前的會議及任務(wù)布置,；存貨的整理和排列，對毀損,、陳舊,、過時、殘次及所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的區(qū)分,；存貨的計量工具和計量方法,；在產(chǎn)品完工程度的確定方法；存放在外單位的存貨的盤點安排,；存貨收發(fā)截止的控制,；盤點期間存貨移動的控制；盤點表單的設(shè)計,、使用與控制,；盤點結(jié)果的匯總以及盤盈或盤虧的分析、調(diào)查與處理,。

原因：不恰當(dāng),。可以或者說必須與被審計單位管理層等討論,、評價被審計單位制定的盤點計劃(包括程序等),，但是不能討論注冊會計師編制的監(jiān)盤計劃。

易錯點提示：討論監(jiān)盤計劃,，可能喪失程序的有效性,。

事項（6）

依據(jù)：在教材236頁。如果被審計單位的存貨存放在多個地點,，注冊會計師可以要求被審計單位提供一份完整的存貨存放地點清單（包括期末庫存量為零的倉庫,、租賃的倉庫，以及第三方代被審計單位保管存貨的倉庫等），并考慮其完整性,。

原因：不恰當(dāng),。包括期末庫存量為零的倉庫、租賃的倉庫,，以及第三方代被審計單位保管存貨的倉庫等。

易錯點提示：從被審計單位獲取的信息,，不能直接用,，需要考慮其完整性和準(zhǔn)確性，這個點前面多次提到過,，這塊其實是一個實際的運用,。

注：以上注會審計例題由東奧教研專家團隊提供

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