在注會(huì)稅法科目中，該知識(shí)點(diǎn)主要講解稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易等情況,，依據(jù)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整以防止避稅的一系列規(guī)則和方法?？忌鷮W(xué)習(xí)時(shí)需重點(diǎn)關(guān)注其調(diào)整范圍、方法以及相關(guān)法律責(zé)任,，同時(shí)結(jié)合實(shí)際案例深入理解其在稅收征管中的應(yīng)用。

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【所屬章節(jié)】

第十二章：國(guó)際稅收稅務(wù)管理實(shí)務(wù)

第四節(jié)：國(guó)際反避稅

【知 識(shí) 點(diǎn)】

特別納稅調(diào)整

（一）轉(zhuǎn)讓定價(jià)

轉(zhuǎn)讓定價(jià)也稱劃撥定價(jià),，即交易各方之間確定的交易價(jià)格,，它通常是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部轉(zhuǎn)讓交易所確定的價(jià)格，這種內(nèi)部交易價(jià)格通常不同于一般市場(chǎng)價(jià)格,。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是現(xiàn)代企業(yè)特別是跨國(guó)公司進(jìn)行國(guó)際避稅所借用的重要工具，主要是利用各國(guó)稅制差別來實(shí)現(xiàn)的,。國(guó)際關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)往往受跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)利益的支配，不易受市場(chǎng)一般供求關(guān)系的約束,，對(duì)商品和勞務(wù)內(nèi)部交易往來采取與獨(dú)立企業(yè)之間的正常交易價(jià)格不同的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，使國(guó)際關(guān)聯(lián)企業(yè)的整體稅收負(fù)擔(dān)減輕,。

按照《企業(yè)所得稅法》和《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定,，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來（關(guān)聯(lián)交易）是否符合獨(dú)立交易原則進(jìn)行審核評(píng)估和調(diào)查調(diào)整等工作統(tǒng)稱為“轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)管理”,。

（二）成本分?jǐn)倕f(xié)議

企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，共同開發(fā),、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供,、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，可以按照獨(dú)立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本,，達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議。

1.成本分?jǐn)倕f(xié)議體現(xiàn)受益原則

成本分?jǐn)倕f(xié)議的參與方對(duì)開發(fā),、受讓的無形資產(chǎn)或參與的勞務(wù)活動(dòng)享有受益權(quán)，并承擔(dān)相應(yīng)的活動(dòng)成本,。關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的成本應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得上述受益權(quán)而支付的成本相一致,。

參與方使用成本分?jǐn)倕f(xié)議所開發(fā)或受讓的無形資產(chǎn)不需另支付特許權(quán)使用費(fèi),。

涉及勞務(wù)的成本分?jǐn)倕f(xié)議一般適用于集團(tuán)采購(gòu)和集團(tuán)營(yíng)銷策劃。

2.成本分?jǐn)倕f(xié)議主要包括以下內(nèi)容（10項(xiàng)）：

（1）參與方的名稱,、所在國(guó)家（地區(qū)）、關(guān)聯(lián)關(guān)系,、在協(xié)議中的權(quán)利和義務(wù)；

（2）成本分?jǐn)倕f(xié)議所涉及的無形資產(chǎn)或勞務(wù)的內(nèi)容,、范圍，協(xié)議涉及研發(fā)或勞務(wù)活動(dòng)的具體承擔(dān)者及其職責(zé),、任務(wù),；

（3）協(xié)議期限,；

（4）參與方預(yù)期收益的計(jì)算方法和假設(shè)；

（5）參與方初始投入和后續(xù)成本支付的金額,、形式、價(jià)值確認(rèn)的方法以及符合獨(dú)立交易原則的說明,；

（6）參與方會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用及變更說明,；

（7）參與方加入或退出協(xié)議的程序及處理規(guī)定；

（8）參與方之間補(bǔ)償支付的條件及處理規(guī)定,；

（9）協(xié)議變更或終止的條件及處理規(guī)定；

（10）非參與方使用協(xié)議成果的規(guī)定,。

3.企業(yè)應(yīng)自與關(guān)聯(lián)方簽訂（變更）成本分?jǐn)倕f(xié)議之日起30日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送成本分?jǐn)倕f(xié)議副本,，并在年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，附送《中華人民共和國(guó)企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表》,。

4.企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，有下列情形之一的,，其自行分?jǐn)偟某杀静坏枚惽翱鄢?/p>

（1）不具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),；

（2）不符合獨(dú)立交易原則,；

（3）沒有遵循成本與收益配比原則；

（4）未按有關(guān)規(guī)定備案或準(zhǔn)備,、保存和提供有關(guān)成本分?jǐn)倕f(xié)議的同期資料,；

（5）自簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議之日起經(jīng)營(yíng)期限少于20年。

5.已經(jīng)執(zhí)行并形成一定資產(chǎn)的成本分?jǐn)倕f(xié)議,，參與方發(fā)生變更或協(xié)議終止執(zhí)行,，應(yīng)根據(jù)獨(dú)立交易原則作如下處理：

（1）加入支付，即新參與方為獲得已有協(xié)議成果的受益權(quán)應(yīng)作出合理的支付,；

（2）退出補(bǔ)償，即原參與方退出協(xié)議安排,，將已有協(xié)議成果的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他參與方應(yīng)獲得合理的補(bǔ)償,；

（3）參與方變更后,，應(yīng)對(duì)各方受益和成本分?jǐn)偳闆r作出相應(yīng)調(diào)整；

（4）協(xié)議終止時(shí),，各參與方應(yīng)對(duì)已有協(xié)議成果作出合理分配。

6.對(duì)于符合獨(dú)立交易原則的成本分?jǐn)倕f(xié)議,，有關(guān)稅務(wù)處理如下：

（1）企業(yè)按照協(xié)議分?jǐn)偟某杀荆瑧?yīng)在協(xié)議規(guī)定的各年度稅前扣除,；

（2）涉及補(bǔ)償調(diào)整的,，應(yīng)在補(bǔ)償調(diào)整的年度計(jì)入應(yīng)納稅所得額,；

（3）涉及無形資產(chǎn)的成本分?jǐn)倕f(xié)議，加入支付,、退出補(bǔ)償或終止協(xié)議時(shí)，對(duì)協(xié)議成果分配的,，應(yīng)按資產(chǎn)購(gòu)置或處置的有關(guān)規(guī)定處理。

（三）受控外國(guó)企業(yè)（CFC）

受控外國(guó)企業(yè)是指由居民企業(yè),，或者由居民企業(yè)和居民個(gè)人（以下統(tǒng)稱“中國(guó)居民股東”,，包括中國(guó)居民企業(yè)股東和中國(guó)居民個(gè)人股東）控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于所得稅法規(guī)定稅率（25%）水平50%的國(guó)家（地區(qū)）,，并非出于合理經(jīng)營(yíng)需要對(duì)利潤(rùn)不作分配或減少分配的外國(guó)企業(yè)。

1.“受控”的標(biāo)準(zhǔn)

所稱控制是指在股份,、資金、經(jīng)營(yíng),、購(gòu)銷等方面構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。其中,，股份控制是指在納稅年度任何一天,，居民企業(yè)持有境外被投資企業(yè) 50%以上股份或有表決權(quán)的股份,；居民企業(yè)或者中國(guó)居民直接或者間接單一持有境外被投資企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該境外被投資企業(yè) 50%以上股份,。

中國(guó)居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計(jì)算,，中間層持有股份超過50%的,，按100%計(jì)算。

點(diǎn)撥

受控標(biāo)準(zhǔn)與間接負(fù)擔(dān)境外稅款標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算不同

2.對(duì)受控外國(guó)企業(yè)的管理

視同受控外國(guó)企業(yè)股息分配,，其利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于中國(guó)居民企業(yè)股東的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入,。

3.例外條款

中國(guó)居民企業(yè)股東能夠提供資料證明其控制的外國(guó)企業(yè)滿足以下條件之一的,，可免于將外國(guó)企業(yè)不作分配或減少分配的利潤(rùn)視同股息分配額，計(jì)入中國(guó)居民企業(yè)股東的當(dāng)期所得：

（1）設(shè)立在國(guó)家稅務(wù)總局指定的非低稅率國(guó)家（地區(qū)）,；

（2）主要取得積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得；

（3）年度利潤(rùn)總額低于500萬元人民幣,。

（四）資本弱化

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除,。

1.《企業(yè)所得稅法》所稱不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出應(yīng)按以下公式計(jì)算：

不得扣除的利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）

2.關(guān)聯(lián)債資比例的具體計(jì)算方法如下：

關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和 / 年度各月平均權(quán)益投資之和

其中：

各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

各月平均權(quán)益投資=（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

3.權(quán)益投資不僅指實(shí)收資本,，應(yīng)包括企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額,。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和,；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額,。

4.《企業(yè)所得稅法》所稱的利息支出包括直接或者間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息,、擔(dān)保費(fèi),、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用,。

5.《企業(yè)所得稅法》規(guī)定不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出,，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例,，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配,，其中，分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除,；直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅,，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款,，多出的部分不予退稅,。

（五）特別納稅調(diào)整程序

1.特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理與特別納稅調(diào)查程序的應(yīng)用

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施特別納稅調(diào)查,，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注具有以下風(fēng)險(xiǎn)特征的企業(yè)：

（1）關(guān)聯(lián)交易金額較大或者類型較多。

（2）存在長(zhǎng)期虧損,、微利或者跳躍性盈利,。

（3）低于同行業(yè)利潤(rùn)水平,。

（4）利潤(rùn)水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)不相匹配,，或者分享的收益與分?jǐn)偟某杀静幌嗯浔取?/p>

（5）與低稅國(guó)家（地區(qū)）關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易。

（6）未按照規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或者準(zhǔn)備同期資料,。

（7）從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)。

（8）由居民企業(yè),，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于12.5%的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配,。

（9）實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的稅收籌劃或者安排。

3.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)實(shí)施特別納稅調(diào)整,，涉及企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付利息,、租金,、特許權(quán)使用費(fèi)的，除另有規(guī)定外,，不調(diào)整已扣繳的稅款。

4.特別納稅調(diào)整利息的加收

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)實(shí)施特別納稅調(diào)整的,，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的有關(guān)規(guī)定對(duì)2008年1月1日以后發(fā)生交易補(bǔ)征的企業(yè)所得稅按日加收利息,。特別納稅調(diào)查調(diào)整補(bǔ)繳的稅款,，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)補(bǔ)繳稅款所屬年度的先后順序確定補(bǔ)繳稅款的所屬年度，以入庫(kù)日為截止日,，分別計(jì)算應(yīng)加收的利息額：

（1）加收利息的起止時(shí)間

（2）利息率

在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除因特別納稅調(diào)整加收的利息,。

5.被調(diào)查企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施特別納稅調(diào)查調(diào)整期間申請(qǐng)變更經(jīng)營(yíng)地址或者注銷稅務(wù)登記的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查結(jié)案前原則上不予辦理稅務(wù)變更,、注銷手續(xù),。

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注：以上內(nèi)容選自劉穎老師注會(huì)《稅法》科目基礎(chǔ)班授課講義

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