在注會(huì)稅法科目中，該知識(shí)點(diǎn)主要講解企業(yè)在合并,、分立,、股權(quán)收購(gòu)等重組行為中,，符合特定條件時(shí)可享受的遞延納稅或免稅優(yōu)惠政策的適用規(guī)則與操作要點(diǎn),?？忌鷮W(xué)習(xí)時(shí)需重點(diǎn)關(guān)注特殊性稅務(wù)處理的五大基本條件,，并注意與一般性稅務(wù)處理的差異對(duì)比,。

《稅法》各章學(xué)習(xí)要點(diǎn)匯總> | 備考資料注冊(cè)免費(fèi)領(lǐng)取>

【所屬章節(jié)】

第四章：企業(yè)所得稅法

第五節(jié)：企業(yè)重組的所得稅處理

【知 識(shí) 點(diǎn)】

企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理方法

企業(yè)重組符合特殊性稅務(wù)處理5個(gè)條件的,，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：（特殊處理：納稅責(zé)任遞延）

1.企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上,，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi),，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

點(diǎn)撥

由于債務(wù)重組確認(rèn)的損益很少形成貨幣資金的流入或流出,，所以稅法針對(duì)債務(wù)重組產(chǎn)生的所得,，比重較大的，運(yùn)用稅收分期的方式,，分5年計(jì)入應(yīng)納稅所得額,。

辨析

注意辨析教材176頁(yè)8.的一般規(guī)定（一次性確認(rèn)收入、所得）與205頁(yè)（二）1.的特殊規(guī)定（分?jǐn)?年計(jì)入所得）,。

企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定,。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變,。

舉例

甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)擁有計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元的債權(quán)，經(jīng)債務(wù)重組轉(zhuǎn)換成400萬(wàn)股股權(quán),，每股市值2元,。如果符合特殊性稅務(wù)處理要求，則債務(wù)人乙企業(yè)不確認(rèn)債務(wù)重組利得,，債權(quán)人甲企業(yè)不確認(rèn)債務(wù)清償損失,，其取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照1000萬(wàn)元確定。

【注意后續(xù)特殊性稅務(wù)處理的比例條件】股權(quán)收購(gòu),、資產(chǎn)收購(gòu),、企業(yè)合并,、企業(yè)分立，特殊性稅務(wù)重組規(guī)定的比例條件：

股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)——不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán),、資產(chǎn)比例的50%,，股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；

企業(yè)合并和分立——股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,。

【特殊性稅務(wù)處理的政策核心】對(duì)被收購(gòu)方取得的收購(gòu)方對(duì)價(jià)中的股權(quán)支付部分免稅（部分納稅責(zé)任被遞延）,，非股權(quán)支付部分應(yīng)繳納所得稅。

特殊性稅務(wù)處理結(jié)果——取得股權(quán)支付對(duì)價(jià)的納稅責(zé)任被遞延,。

2.股權(quán)收購(gòu),，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,，可以選擇按以下規(guī)定處理：

（1）被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（2）收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定,。

（3）收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變,。

舉個(gè)比較絕對(duì)的例子——支付100%股權(quán)：

點(diǎn)撥

企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理是指重組交易各方暫不確認(rèn)股權(quán)支付部分有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,，而非股權(quán)支付部分仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),。

即：對(duì)被收購(gòu)方取得的收購(gòu)方對(duì)價(jià)中的股權(quán)支付部分免稅（部分納稅責(zé)任被遞延）,，非股權(quán)支付部分應(yīng)繳納所得稅。

特殊性稅務(wù)處理結(jié)果——取得股權(quán)支付對(duì)價(jià)的納稅責(zé)任被遞延,。

點(diǎn)撥

（1）企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理,，依然強(qiáng)調(diào)了計(jì)稅基礎(chǔ)的稅收責(zé)任。對(duì)于符合“一個(gè)目的（合理的商業(yè)目的）”“兩個(gè)比例（50%,、85%）”“兩個(gè)持續(xù)（12個(gè)月）”特定條件的企業(yè)重組,，將其對(duì)價(jià)的股權(quán)支付部分和非股權(quán)支付部分區(qū)別處理，其股權(quán)支付部分可以暫不確認(rèn)所得或損失,，但非股權(quán)支付部分應(yīng)確認(rèn)所得或損失,。

（2）重組中大于原計(jì)稅基礎(chǔ)的所得確認(rèn)依然還是新的計(jì)稅基礎(chǔ)得以確認(rèn)的前提條件，對(duì)于公允價(jià)值大于原計(jì)稅基礎(chǔ)的差額中,，得到暫不確認(rèn)為所得的交易額,，亦不能成為新的計(jì)稅基礎(chǔ)的組成部分。

3.資產(chǎn)收購(gòu),，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%,，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

（1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定,。

（2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

4.企業(yè)合并,，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定,。

（2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼,。

（3）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率,。

（4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定,。

舉例

2024年10月6日,，某摩托車生產(chǎn)企業(yè)合并一家小型股份公司，股份公司全部資產(chǎn)公允價(jià)值為5700萬(wàn)元,、全部負(fù)債公允價(jià)值為3200萬(wàn)元,、未超過(guò)彌補(bǔ)年限的虧損額為620萬(wàn)元。合并時(shí)摩托車生產(chǎn)企業(yè)給股份公司的股權(quán)支付額為2300萬(wàn)元,、銀行存款200萬(wàn)元,。該合并業(yè)務(wù)符合企業(yè)重組特殊稅務(wù)處理的條件且選擇此方法執(zhí)行。當(dāng)年可由該摩托車生產(chǎn)企業(yè)彌補(bǔ)的被合并公司虧損是多少,？（假定截至當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債年利率為6%）

【分析】可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率=（5700-3200）×6%=150（萬(wàn)元）＜620萬(wàn)元,，當(dāng)年可彌補(bǔ)虧損150萬(wàn)元。

5.企業(yè)分立,，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán),，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,，可以選擇按以下4條規(guī)定處理：

（1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（2）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼,。

（3）被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配,，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

（4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”）,，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“舊股”）,，“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

即：棄舊換新,，以新代舊,。

如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零,；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ),，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上 ,。

即：留舊收新，新零或分割各算,。

6.重組交易各方按上述1～5項(xiàng)規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的,，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),。

非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

再次歸納1

一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理的關(guān)鍵記憶：

再次歸納2

企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定,。

非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

歸納

企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理,，依然強(qiáng)調(diào)了計(jì)稅基礎(chǔ)的稅收責(zé)任,。對(duì)于符合特定條件的企業(yè)重組，可以部分免于確認(rèn)所得或損失,，重組增值額中不承擔(dān)所得稅的責(zé)任的金額,，就不能計(jì)入新的計(jì)稅基礎(chǔ)。

特殊性稅務(wù)重組,，納稅責(zé)任被遞延和轉(zhuǎn)移,，被重組一方獲得的部分免稅的稅負(fù)，被遞延到再次交易時(shí),，同時(shí)也被轉(zhuǎn)移到重組另一方,，通過(guò)減少折舊、攤銷等方式負(fù)擔(dān),。

即：無(wú)能力時(shí)未擔(dān)責(zé)任,，則責(zé)任遞延。

舉例

甲公司共有股權(quán)1000萬(wàn)股,，為了將來(lái)有更好的發(fā)展,，將70%的股權(quán)讓乙公司收購(gòu)，然后成為乙公司的子公司,。假定收購(gòu)日甲公司每股股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為7元,，每股股權(quán)的公允價(jià)值為9元。在收購(gòu)對(duì)價(jià)中乙公司以股權(quán)形式支付5670萬(wàn)元,，以銀行存款支付630萬(wàn)元,。假設(shè)該交易符合其他特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件,，則此項(xiàng)業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額為多少？

【分析】此項(xiàng)業(yè)務(wù)取得非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算思路如下：

（1）從股權(quán)收購(gòu)比重以及股權(quán)支付金額占交易總額的比重看是否適用于特殊性稅務(wù)處理：

股權(quán)收購(gòu)比重為70%,，大于規(guī)定的50%,。

股權(quán)支付金額占交易總額的比重=5670/（5670+630）×100%=90%，大于規(guī)定的85%,。

根據(jù)上述條件,，此項(xiàng)業(yè)務(wù)適用企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理方法。

（2）公允價(jià)值中高于原計(jì)稅基礎(chǔ)的增加值=1000×70%×（9-7）=1400（萬(wàn)元）,。

（3）非股權(quán)支付比例=630/（5670+630）×100%=10%,。

（4）此項(xiàng)業(yè)務(wù)甲公司取得股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的增加值不確認(rèn)損益，但是非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的增加值應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=1400×10%=140（萬(wàn)元）,。

知識(shí)點(diǎn)拓展：計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

收購(gòu)重組方乙公司股權(quán)支付部分對(duì)應(yīng)的被收購(gòu)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=1000×70%×7×90%=4410（萬(wàn)元）

乙公司非股權(quán)支付部分對(duì)應(yīng)的被收購(gòu)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)=630萬(wàn)元

乙公司取得甲公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=4410+630=5040（萬(wàn)元）

或：收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)+轉(zhuǎn)讓方確認(rèn)的所得=4900+140=5040（萬(wàn)元）

被重組方甲公司也獲得乙公司收購(gòu)對(duì)價(jià)中乙公司以股權(quán)形式支付的5670萬(wàn)元,，甲公司取得乙公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定,，在實(shí)際工作中存在爭(zhēng)議：

觀點(diǎn)1：資產(chǎn)處置方取得股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)=原資產(chǎn)（股權(quán)）的計(jì)稅基礎(chǔ)-收到的非股權(quán)支付額+取得非股權(quán)支付部分對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得

=原資產(chǎn)（股權(quán)）的計(jì)稅基礎(chǔ)×股權(quán)支付比例

即：只有股權(quán)支付部分對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)

=4900-630+140=4900×90%=4410（萬(wàn)元）

觀點(diǎn)2：被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)和收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)一致,，均為5040萬(wàn)元。

● ● ●

以上就是注會(huì)考試《稅法》科目知識(shí)點(diǎn)“企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理方法”相關(guān)內(nèi)容,，以下為稅法科目的章節(jié)習(xí)題,，學(xué)練結(jié)合，快來(lái)打卡吧,！

注：以上內(nèi)容選自劉穎老師注會(huì)《稅法》科目基礎(chǔ)班授課講義

（本文是東奧會(huì)計(jì)在線原創(chuàng)文章,，轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明來(lái)自東奧會(huì)計(jì)在線）