在注會稅法科目中,，該知識點重點闡明企業(yè)在合并,、分立,、資產(chǎn)收購等非特殊性重組場景下，如何確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,、確定計稅基礎(chǔ)以及履行納稅義務(wù),。學習時需特別注意一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理的本質(zhì)區(qū)別,，尤其是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得確認的即時性,、受讓方計稅基礎(chǔ)的“重置性”特征。

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【所屬章節(jié)】

第四章：企業(yè)所得稅法

第五節(jié)：企業(yè)重組的所得稅處理

【知 識 點】

企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理方法

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企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理方法體現(xiàn)了承擔稅收責任的稅務(wù)處理思路——被重組方確認重組損益,，重組方取得股權(quán)和資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按照公允價值為基礎(chǔ)確定。

（一）企業(yè)法律形式改變的處理

企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè),、合伙企業(yè)等非法人組織,，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進行清算,、分配,，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定,。

企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的,，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn),、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼,，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外,。

（二）企業(yè)債務(wù)重組,，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理

債務(wù)重組的方式主要包括以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,、修改其他債務(wù)條件以及以上三種方式的組合等,。

1.以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn),、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù),，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

2.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的,，應(yīng)當分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù),，確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

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3.債務(wù)人應(yīng)當按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額,，確認債務(wù)重組所得,；債權(quán)人應(yīng)當按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組損失,。

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4.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變,。

舉例

甲居民企業(yè)（簡稱“甲企業(yè)”，增值稅一般納稅人）2024年12月與乙公司達成債務(wù)重組協(xié)議,，甲企業(yè)以一批庫存商品抵償所欠乙公司一年前的債務(wù)25.6萬元,，該批庫存商品的賬面成本為16萬元，市場不含稅銷售價為20萬元,，該批商品的增值稅稅率為13%,，甲企業(yè)適用25%的企業(yè)所得稅稅率。假定城市維護建設(shè)稅,、教育費附加和地方教育附加不予考慮,，甲企業(yè)給乙公司開具了增值稅專用發(fā)票。甲企業(yè)的該項重組業(yè)務(wù)應(yīng)納企業(yè)所得稅是多少,？乙公司的債務(wù)重組損失是多少,？

【分析】應(yīng)將甲企業(yè)的行為分解為視同銷售和債務(wù)清償兩個環(huán)節(jié)，第一個環(huán)節(jié)是視同將庫存商品按市場價格銷售,，第二個環(huán)節(jié)是將視同銷售資金用于償還債務(wù),。

就第一個環(huán)節(jié)而言，視同甲企業(yè)按照市場價格銷售取得20萬元銷售款和2.6萬元增值稅銷項稅,。由于該批庫存商品成本為16萬元,，因此第一個環(huán)節(jié)甲企業(yè)有4萬元（20-16）視同銷售的所得。

就第二個環(huán)節(jié)而言，甲企業(yè)用視同銷售收回的全部資金22.6萬元（20+2.6）清償債務(wù),，債務(wù)金額為25.6萬元,，該債務(wù)重組意味著用22.6萬元償還了25.6萬元的債務(wù)，甲企業(yè)由此產(chǎn)生債務(wù)重組利得3萬元,，而乙公司則相對產(chǎn)生債務(wù)重組損失3萬元,。

該重組事項，甲企業(yè)應(yīng)確認應(yīng)納稅所得額=4+3=7（萬元）,。

7萬元含兩方面的所得：此項債務(wù)重組利得3萬元和庫存商品視同銷售所得4萬元,。甲企業(yè)該項重組業(yè)務(wù)應(yīng)納企業(yè)所得稅=7×25%=1.75（萬元）。

乙公司的債務(wù)重組損失=25.6-20-2.6=3（萬元）,。

（三）企業(yè)股權(quán)收購,、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理

1.被收購方應(yīng)確認股權(quán),、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,。

2.收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。

3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變,。

舉例

2024年9月,，A公司以500萬元的銀行存款購買B公司的部分經(jīng)營性資產(chǎn)，A公司購買的B公司該部分經(jīng)營性資產(chǎn)的賬面價值420萬元,，計稅基礎(chǔ)460萬元,，公允價值500萬元。

涉稅處理：

（1）A公司（受讓方/收購方）的稅務(wù)處理：

A公司購買該經(jīng)營性資產(chǎn)后,，應(yīng)以該資產(chǎn)的公允價值500萬元為基礎(chǔ)確定計稅基礎(chǔ),。

（2）B公司（轉(zhuǎn)讓方/被收購方）的稅務(wù)處理：

B公司應(yīng)確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=500-460=40（萬元）。

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賬面價值體現(xiàn)會計口徑,，計稅基礎(chǔ)體現(xiàn)稅法口徑,。公允價值是重組交易中雙方認可的符合市場交易條件的價值。企業(yè)重組的稅法規(guī)定中,，一般不提及會計口徑,，而使用稅法口徑的計稅基礎(chǔ)，按照計稅基礎(chǔ)與公允價值之間的差異是否得到認可為原則,，處理重組各方的收益與成本,。

（四）企業(yè)合并，當事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理

1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ),。

2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理,。

3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

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1.吸收合并：A企業(yè)+B企業(yè)=A企業(yè)

則B及股東獲得的利益按照清算計算盈虧并承擔稅收責任,；A接受B的各項資產(chǎn)和負債按照公允價值（不是原計稅基礎(chǔ)）確定新的計稅基礎(chǔ),。

2.創(chuàng)立合并：A企業(yè)+B企業(yè)=C企業(yè)

則AB及股東獲得的利益按照清算計算盈虧并承擔稅收責任,；C接受AB的各項資產(chǎn)和負債按照公允價值（不是原計稅基礎(chǔ)）確定新的計稅基礎(chǔ)。

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一般性稅務(wù)處理的具體規(guī)定屬于考試命題的高頻考點,。企業(yè)重組的所得稅一般性稅務(wù)處理的核心是計稅基礎(chǔ)要承擔稅收責任,，所以被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理以履行稅收責任，承擔過稅收責任的公允價值可作為新的計稅基礎(chǔ),。

（五）企業(yè)分立,，當事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理

1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),。

3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時,，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理,。

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A企業(yè)分立成A企業(yè)和B企業(yè)——派生分立（存續(xù)型分立）,。

對派生分立（存續(xù)型分立）的處理規(guī)定，如果存續(xù)型分立按一般性稅務(wù)處理,，則“被分立企業(yè)繼續(xù)存在時,，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理”。其中：

企業(yè)股東因為被分立視同分配而獲得的對價,，按照取得股息紅利處理,；

個人股東因為被分立視同分配而獲得的對價，按規(guī)定繳納個人所得稅,。

4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時,，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。

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A企業(yè)分立成B企業(yè)和C企業(yè)——新設(shè)型分立,。

對新設(shè)型分立的處理規(guī)定,，如果分立企業(yè)按一般性稅務(wù)處理，則“被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時,，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理”,。即理解為被分立企業(yè)解散，其股東以分得的資產(chǎn)向分立企業(yè)再投資,。具體執(zhí)行的清算政策：

相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分,，應(yīng)確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額,，超過或低于股東投資成本的部分,，應(yīng)確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補,。

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被分立企業(yè)已按照清算處理,，不允許結(jié)轉(zhuǎn)清算前的虧損。

再次歸納

企業(yè)重組的所得稅處理規(guī)則強調(diào)了計稅基礎(chǔ)的稅收責任,。重組交易中的增加價值在承擔過稅收責任后才具有計稅基礎(chǔ)的地位,。企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理規(guī)定的核心，體現(xiàn)出重組交易中的增加值一定要計入損益。不論這個交易采用何種支付方式（股權(quán)支付或非股權(quán)支付）,，都要對公允價值中大于原計稅基礎(chǔ)的所得進行確認,，承擔稅收責任，重組后企業(yè)的資產(chǎn)才可以按照公允價值作為新的計稅基礎(chǔ),。

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注：以上內(nèi)容選自劉穎老師注會《稅法》科目基礎(chǔ)班授課講義

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