注冊(cè)會(huì)計(jì)師《稅法》中企業(yè)所得稅企業(yè)重組相關(guān)內(nèi)容非常重要，但是僅文字表述卻不容易代入，因此劉穎老師在講義中會(huì)為同學(xué)們舉例說(shuō)明,，同時(shí),，關(guān)鍵記憶點(diǎn)也會(huì)多次提煉提醒,，有益于重要考點(diǎn)的基礎(chǔ)鞏固,。

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企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理方法

企業(yè)重組符合特殊性稅務(wù)處理5個(gè)條件的,，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分,，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：（特殊處理：納稅責(zé)任遞延）

1.企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi),，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額,。

解釋：

由于債務(wù)重組確認(rèn)的損益很少形成貨幣資金的流入或流出，所以稅法針對(duì)債務(wù)重組產(chǎn)生的所得,，比重較大的,，運(yùn)用稅收分期的方式，分5年計(jì)入應(yīng)納稅所得額,。

鏈接：

注意辨析教材178頁(yè)8.的一般規(guī)定（一次性確認(rèn)收入,、所得）與207頁(yè)（二）1.的特殊規(guī)定（分?jǐn)?年計(jì)入所得）。

企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失,，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變,。

舉例：

甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)擁有計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元的債權(quán),，經(jīng)債務(wù)重組轉(zhuǎn)換成400萬(wàn)股股權(quán)，每股市值2元,。如果符合特殊性稅務(wù)處理要求,，則債務(wù)人乙企業(yè)不確認(rèn)債務(wù)重組利得，債權(quán)人甲企業(yè)不確認(rèn)債務(wù)清償損失,，其取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照1000萬(wàn)元確定,。

【注意后續(xù)特殊性稅務(wù)處理的比例條件】股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu),、企業(yè)合并,、企業(yè)分立，特殊性稅務(wù)重組規(guī)定的比例條件：

股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)——不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán),、資產(chǎn)比例的50%,，股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；

企業(yè)合并和分立——股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,。

【特殊性稅務(wù)處理的政策核心】對(duì)被收購(gòu)方取得的收購(gòu)方對(duì)價(jià)中的股權(quán)支付部分免稅（部分納稅責(zé)任被遞延）,，非股權(quán)支付部分應(yīng)繳納所得稅。

特殊性稅務(wù)處理結(jié)果——取得股權(quán)支付對(duì)價(jià)的納稅責(zé)任被遞延,。

2.股權(quán)收購(gòu),，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%,，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

（1）被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定,。

（2）收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定,。

（3）收購(gòu)企業(yè),、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

舉個(gè)比較絕對(duì)的例子——支付100%股權(quán)：

提示：

企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理是指重組交易各方暫不確認(rèn)股權(quán)支付部分有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,，而非股權(quán)支付部分仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

即：對(duì)被收購(gòu)方取得的收購(gòu)方對(duì)價(jià)中的股權(quán)支付部分免稅（部分納稅責(zé)任被遞延）,，非股權(quán)支付部分應(yīng)繳納所得稅,。

特殊性稅務(wù)處理結(jié)果——取得股權(quán)支付對(duì)價(jià)的納稅責(zé)任被遞延,。

解釋：

（1）企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理,，依然強(qiáng)調(diào)了計(jì)稅基礎(chǔ)的稅收責(zé)任。對(duì)于符合“一個(gè)目的（合理的商業(yè)目的）”“兩個(gè)比例（50%,、85%）”“兩個(gè)持續(xù)（12個(gè)月）”特定條件的企業(yè)重組,，將其對(duì)價(jià)的股權(quán)支付部分和非股權(quán)支付部分區(qū)別處理，其股權(quán)支付部分可以暫不確認(rèn)所得或損失,，但非股權(quán)支付部分應(yīng)確認(rèn)所得或損失,。

（2）重組中大于原計(jì)稅基礎(chǔ)的所得確認(rèn)依然還是新的計(jì)稅基礎(chǔ)得以確認(rèn)的前提條件，對(duì)于公允價(jià)值大于原計(jì)稅基礎(chǔ)的差額中,，得到暫不確認(rèn)為所得的交易額,，亦不能成為新的計(jì)稅基礎(chǔ)的組成部分。

3.資產(chǎn)收購(gòu),，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%,，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：

（1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定,。

（2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定,。

4.企業(yè)合并,，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并,，可以選擇按以下規(guī)定處理：

（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼,。

（3）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率,。

（4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定,。

5.企業(yè)分立,，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,，可以選擇按以下4條規(guī)定處理：

（1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定,。

（2）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼,。

（3）被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ),。

（4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”）,，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“舊股”）,，“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

即：棄舊換新,，以新代舊,。

如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零,；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ),，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上 。

即：留舊收新,，新零或分割各算,。

6.重組交易各方按上述1～5項(xiàng)規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的,，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

再次提示1：

一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理的關(guān)鍵記憶：

再次提示2：

企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

歸納：

企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理，依然強(qiáng)調(diào)了計(jì)稅基礎(chǔ)的稅收責(zé)任,。對(duì)于符合特定條件的企業(yè)重組,，可以部分免于確認(rèn)所得或損失，重組增值額中不承擔(dān)所得稅的責(zé)任的金額,，就不能計(jì)入新的計(jì)稅基礎(chǔ),。

特殊性稅務(wù)重組,，納稅責(zé)任被遞延和轉(zhuǎn)移,，被重組一方獲得的部分免稅的稅負(fù),，被遞延到再次交易時(shí),，同時(shí)也被轉(zhuǎn)移到重組另一方,，通過(guò)減少折舊,、攤銷等方式負(fù)擔(dān)。

即：無(wú)能力時(shí)未擔(dān)責(zé)任,，則責(zé)任遞延,。

知識(shí)點(diǎn)來(lái)源：第四章　企業(yè)所得稅法

以上內(nèi)容選自劉穎老師24年《稅法》基礎(chǔ)階段課程講義

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