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【內(nèi)容導(dǎo)航】

銷項稅額的計算

【所屬章節(jié)】

第二章  增值稅法——第五節(jié)  一般計稅方法應(yīng)納稅額的計算

【知識點】銷項稅額的計算

銷項稅額的計算

（三）按差額確定銷售額

雖然原營業(yè)稅的征稅范圍全部納入了增值稅的征稅范圍,，但是,，由于時間性,、政策性等原因，目前仍然有無法通過抵扣機制避免重復(fù)征稅的情況存在,，因此引入了差額征稅的辦法,，解決納稅人稅收負(fù)擔(dān)增加問題。

【理解】差額征稅在稅法和會計上有不同的體現(xiàn)：

（1）從稅法角度體現(xiàn)扣額法的特殊政策運用

稅法政策要求——從金額角度做規(guī)定

銷售額-允許扣除的金額（即導(dǎo)致重復(fù)征稅的政策性因素金額）

（2）從會計角度卻將扣額法轉(zhuǎn)換成特殊扣稅法,。增值稅會計處理通過“銷項稅額抵減”專欄,，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項稅額,。

會計政策要求——從稅額角度做規(guī)定

銷售額×稅率-允許扣除的金額（即導(dǎo)致重復(fù)征稅的政策性因素金額）×稅率=銷項稅額-銷項稅額抵減

1.金融商品轉(zhuǎn)讓銷售額

“金融商品買賣差”——金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額,。

金融商品轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓外匯,、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動,，其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金,、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓,。

購入基金,、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期的,，不屬于金融商品轉(zhuǎn)讓行為,。

金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開具增值稅專用發(fā)票,。

2.經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)的銷售額

“經(jīng)紀(jì)政府和事業(yè)”——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù),，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額,。向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費,，不得開具增值稅專用發(fā)票。

3.融資租賃和融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額

“融資租賃要辨析,，扣除,、稅率皆有異”邏輯起點：辨別連翹花和迎春花。

辨析兩類：

（1）融資租賃——有形動產(chǎn)融資租賃13%,；不動產(chǎn)融資租賃9%,。

（2）經(jīng)批準(zhǔn)的有形動產(chǎn)融資性售后回租——營改增后合同6%；營改增前合同選擇6%或基本稅率13%,。

【注意】教材這部分只涉及了有形動產(chǎn)融資租賃,。

（1）融資租賃的銷售額

融資租賃——經(jīng)央行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)或備案的從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人從事有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)——扣二息（借款利息,、債券利息）一稅（車購稅）,、不扣本金。

（2）融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額

融資性售后回租,，是指承租方以融資為目的,，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動,。承租方先將資產(chǎn)銷售取得資金，再支付資金將已售資產(chǎn)租回使用,，其實質(zhì)屬于融資行為,。融資性售后回租與一般融資租賃的增值稅計稅規(guī)則存在差異,。

經(jīng)（央行、銀監(jiān)會,、商務(wù)部）批準(zhǔn)的融資性售后回租業(yè)務(wù)——屬于金融服務(wù)中貸款服務(wù)的范疇——扣本金和二息（借款利息,、債券利息）。

【提示】融資性售后回租的增值稅處理：

承租方：出售設(shè)備不做銷售,，回租設(shè)備的租金中,，相當(dāng)于設(shè)備本金的部分只能取得普通發(fā)票。

出租方：以向承租方收取的全部價款和價外費用,，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金,，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額,。

（3）“營改增”過渡期融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額

“營改增”前簽訂融資性售后回租合同的,，合同到期前提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)的，可繼續(xù)按照原“租賃服務(wù)”（稅率13%）計稅,，具體情況具體分析：

①未經(jīng)批準(zhǔn)的融資性售后回租——按照原“租賃服務(wù)”（稅率13%）計稅,；

②經(jīng)（央行、銀監(jiān)會,、商務(wù)部）批準(zhǔn)的融資性售后回租,，可選擇扣二息（借款利息、債券利息）和本金,；也可選擇扣二息（借款利息,、債券利息）、不扣本金,。

4.航空運輸企業(yè)的銷售額

“航運代票建設(shè)費”——不包括代收的機場建設(shè)費和代售其他航空運輸企業(yè)客票而代收轉(zhuǎn)付的價款,。

自2018年1月1日起，航空運輸銷售代理企業(yè)提供境外航段機票代理服務(wù),，以取得的全部價款和價外費用,，扣除向客戶收取并支付給其他單位或者個人的境外航段機票結(jié)算款和相關(guān)費用后的余額為銷售額。其中,，支付給境內(nèi)單位或者個人的款項,，以發(fā)票或行程單為合法有效憑證；支付給境外單位或者個人的款項,，以簽收單據(jù)為合法有效憑證,，稅務(wù)機關(guān)對簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認(rèn)證明,。

航空運輸銷售代理企業(yè)提供境內(nèi)機票代理服務(wù),，以取得的全部價款和價外費用，扣除向客戶收取并支付給航空運輸企業(yè)或其他航空運輸銷售代理企業(yè)的境內(nèi)機票凈結(jié)算款和相關(guān)費用后的余額為銷售額,。其中,，支付給航空運輸企業(yè)的款項,，以國際航空運輸協(xié)會（IATA）開賬與結(jié)算計劃（BSP）對賬單或航空運輸企業(yè)的簽收單據(jù)為合法有效憑證；支付給其他航空運輸銷售代理企業(yè)的款項,，以代理企業(yè)間的簽收單據(jù)為合法有效憑證,。航空運輸銷售代理企業(yè)就取得的全部價款和價外費用，向購買方開具行程單,，或開具增值稅普通發(fā)票,。

5.試點納稅人中的一般納稅人提供客運場站服務(wù)

“客運場站扣運費”——以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給承運方運費后的余額為銷售額,。

6.試點納稅人提供旅游服務(wù)

“旅游不算食住行,、簽證門票接團費”——可以選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費,、餐飲費,、交通費、簽證費,、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額,。

選擇上述辦法計算銷售額的試點納稅人，向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費用,，不得開具增值稅專用發(fā)票,，可以開具普通發(fā)票。

7.試點納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計稅方法的

“建筑簡易扣分包”——以全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額,。

【提示】簡易計稅辦法中極特殊的一項處理,，為了平衡“營改增”前后的稅負(fù)。

8.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外）

“房開政府土地價”——以取得的全部價款和價外費用,，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額,。

【提示】“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用,、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等,。

房地產(chǎn)老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目,。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外）,，在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時,，應(yīng)提供拆遷協(xié)議,、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

9.納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)繳納增值稅差額扣除的有關(guān)規(guī)定

（1）納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn),，按照有關(guān)規(guī)定差額繳納增值稅的,，如因丟失等原因無法提供取得不動產(chǎn)時的發(fā)票，可向稅務(wù)機關(guān)提供其他能證明契稅計稅金額的完稅憑證等資料，進行差額扣除,。

【解釋】由于契稅的計稅依據(jù)與房地產(chǎn)交易價格直接掛鉤,，用契稅的計稅金額可佐證原取得不動產(chǎn)時的價格。

（2）納稅人以契稅計稅金額進行差額扣除的,，按照下列公式計算增值稅應(yīng)納稅額：

①2016年4月30日及以前繳納契稅的

增值稅應(yīng)納稅額=［全部交易價格（含增值稅）-契稅計稅金額（含營業(yè)稅）］÷（1+5%）×5%

②2016年5月1日及以后繳納契稅的

增值稅應(yīng)納稅額=［全部交易價格（含增值稅）÷（1+5%）-契稅計稅金額（不含增值稅）］×5%

【歸納】老項目先減除后分離；新項目先分離后減除,。

（3）納稅人同時保留取得不動產(chǎn)時的發(fā)票和其他能證明契稅計稅金額的完稅憑證等資料的,，應(yīng)當(dāng)憑發(fā)票進行差額扣除。

【解釋】取得不動產(chǎn)時的價格的確認(rèn)：發(fā)票為主,，契稅資料為輔,。

10.按照差額確定銷售額的扣除憑證

試點納稅人按照上述規(guī)定從全部價款和價外費用中扣除的價款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律,、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證,。否則，不得扣除,。上述有效憑證是指：

（1）支付給境內(nèi)單位或者個人的款項,，以發(fā)票為合法有效憑證。

（2）支付給境外單位或者個人的款項,，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證,，稅務(wù)機關(guān)對簽收單據(jù)有疑議的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認(rèn)證明,。

（3）繳納的稅款,，以完稅憑證為合法有效憑證。

（4）扣除的政府性基金,、行政事業(yè)性收費或者向政府支付的土地價款,，以省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（印）制的財政票據(jù)為合法有效憑證,。

（5）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證,。

【注意】納稅人取得的上述憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣,。即同一扣除金額不能同時享受扣額和扣稅的雙重扣除待遇,。

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注：以上注會考試知識點選自劉穎老師《注冊會計師稅法》授課講義

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