2015《會(huì)計(jì)》綜合題易考點(diǎn)：同一控制下的企業(yè)合并的處理

　　【東奧小編】現(xiàn)階段進(jìn)入2015年注會(huì)強(qiáng)化提高沖刺備考期,，為幫助考生們在最后階段提高備考效率，我們根據(jù)2015年注冊會(huì)計(jì)師考試大綱為考生們總結(jié)了《會(huì)計(jì)》科目的選擇題和綜合題易考點(diǎn),，下面我們一起來復(fù)習(xí)2015《會(huì)計(jì)》綜合題易考點(diǎn)：同一控制下的企業(yè)合并的處理,。

　　本考點(diǎn)能力等級(jí)：

　　能力等級(jí) 3—— 綜合運(yùn)用能力

　　考生應(yīng)當(dāng)在理解基本理論、基本原理和相關(guān)概念的基礎(chǔ)上,，在比較復(fù)雜的職業(yè)環(huán)境上,，堅(jiān)守職業(yè)價(jià)值觀,、遵循職業(yè)道德、堅(jiān)持職業(yè)態(tài)度,，綜合運(yùn)用相關(guān)專業(yè)學(xué)科知識(shí)和職業(yè)技能解決實(shí)務(wù)問題,。

　　本知識(shí)點(diǎn)屬于《會(huì)計(jì)》科目第二十五章企業(yè)合并第二節(jié)同一控制下的企業(yè)合并的處理的內(nèi)容。

　　綜合題易考點(diǎn)：同一控制下的企業(yè)合并的處理

　　一,、同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　權(quán)益結(jié)合法,，亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營法,。企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理處理方法之一,。與購買法基于不同的假設(shè)，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方,，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合,，而非資產(chǎn)的交易。換言之,，它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營主體對(duì)一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營活動(dòng)的資產(chǎn)貢獻(xiàn),，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。

　　在權(quán)益結(jié)合法中,，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在,，以前會(huì)計(jì)基礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來的賬面價(jià)值記錄,，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤;以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并,。

　　合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量,。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額,，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益,。

　　【提示1】合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債,。

　　【提示2】被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)，但合并過程中不產(chǎn)生新的商譽(yù),。

　　二、會(huì)計(jì)處理

　　(一)同一控制下的控股合并

　　1.長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量

　　借：長期股權(quán)投資(合并日享有被合并方相對(duì)于最終控制方而言的所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額+最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù))

　　　　應(yīng)收股利

　　　　貸：有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債(支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值)

　　　　　　股本(發(fā)行股票面值總額)

　　　　　　資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)(倒擠)

　　【提示】“資本公積”也可能在借方,。當(dāng)資本公積在借方時(shí)，表示沖減母公司的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)),，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的,，應(yīng)沖減留存收益(盈余公積和未分配利潤)。

　　2.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

　　(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表

　　合并資產(chǎn)負(fù)債表,。被合并方的有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表(合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的,，指按照合并方的會(huì)計(jì)政策，對(duì)被合并方有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債經(jīng)調(diào)整后的賬面價(jià)值),。

　　這里的賬面價(jià)值是指被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債(包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù))在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值,。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易,，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時(shí)間,。

　　如何理解合并日長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷?

　�,、貾公司投出100萬元貨幣資金形成S公司，作為企業(yè)集團(tuán)整體,，相當(dāng)于貨幣資金100萬元由一個(gè)賬戶轉(zhuǎn)入另一個(gè)賬戶,，P公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的長期股權(quán)投資和S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的實(shí)收資本不應(yīng)存在，應(yīng)予抵銷,。

　�,、赑公司投出100萬元貨幣資金取得S公司股權(quán)，即P公司向S公司原股東支付100萬元貨幣資金,，取得S公司原股東擁有的S公司股權(quán),。為簡化，假定S公司資產(chǎn)負(fù)債表中只有銀行存款100萬元,，實(shí)收資本100萬元,。作為企業(yè)集團(tuán)整體，相當(dāng)于用100萬元貨幣資金取得了S公司原有的資產(chǎn)和負(fù)債(即凈資產(chǎn)),，P公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的長期股權(quán)投資和S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有者權(quán)益不應(yīng)存在,，應(yīng)予抵銷。圖示如下：

　�,、跴公司投出80萬元貨幣資金取得S公司80%股權(quán),，即P公司向S公司原股東支付80萬元貨幣資金，取得S公司原股東擁有的S公司80%股權(quán),。為簡化,，假定S公司資產(chǎn)負(fù)債表中只有銀行存款100萬元，實(shí)收資本100萬元,。作為企業(yè)集團(tuán)整體,，相當(dāng)于用80萬元貨幣資金取得了S公司原有資產(chǎn)和負(fù)債的80%(即凈資產(chǎn)的80%)。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,，S公司的所有資產(chǎn)和負(fù)債都要全額反映,，其凈資產(chǎn)的20%歸少數(shù)股東所有。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中P公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的長期股權(quán)投資和S公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有者權(quán)益不應(yīng)存在,，應(yīng)予抵銷,，并同時(shí)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。圖示如下：

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體是母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán),，該集團(tuán)的所有者是母公司投資者,，因此，在合并報(bào)表日,，應(yīng)抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益,。抵銷分錄：

　　借：股本

　　　　資本公積

　　　　盈余公積

　　　　未分配利潤

　　　　貸：長期股權(quán)投資

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益

　　【提示】抵銷分錄不產(chǎn)生新的商譽(yù)，但在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下,，借方應(yīng)反映最終控制方收購被合并方時(shí)的商譽(yù),。

　　同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，應(yīng)將母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益抵銷,，但子公司原由企業(yè)集團(tuán)其他企業(yè)控制時(shí)的留存收益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是存在的，所以對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分,，在合并工作底稿中,，應(yīng)編制下列會(huì)計(jì)分錄：

　　借：資本公積(以資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的貸方余額為限)

　　　　貸：盈余公積(歸屬于現(xiàn)行母公司部分)

　　　　　　未分配利潤(歸屬于現(xiàn)行母公司部分)

　　(二)同一控制下的吸收合并

　　借：資產(chǎn)(被合并方原賬面價(jià)值)

　　　　資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))(不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤)

　　　　貸：負(fù)債(被合并方原賬面價(jià)值)

　　　　　　資產(chǎn)(合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值)

　　　　　　銀行存款

　　　　　　股本

　　　　　　資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))

　　【提示1】合并方向被合并方原股東支付對(duì)價(jià)，取得的是被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債,，上述分錄中不會(huì)涉及被合并方的所有者權(quán)益,。

　　【提示2】吸收合并編制的是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，不存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題,。

　　(三)合并方為進(jìn)行同一控制企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理

　　1.合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用,，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用,、法律咨詢費(fèi)用等,，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　2.為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi),、傭金等,，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi),、傭金等費(fèi)用,，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的,，沖減留存收益,。