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【內(nèi)容導(dǎo)航】

企業(yè)合并中吸收合并的會計處理，合營安排的概念及認(rèn)定,、分類與重新評估,，共同經(jīng)營,、合營企業(yè)參與方的會計處理

【所屬章節(jié)】

本知識點屬于《財務(wù)與會計》第十二章 非流動資產(chǎn)(二)

【知識點】企業(yè)合并中吸收合并的會計處理,，合營安排的概念及認(rèn)定、分類與重新評估,，共同經(jīng)營、合營企業(yè)參與方的會計處理

企業(yè)合并中吸收合并的會計處理,，合營安排的概念及認(rèn)定,、

分類與重新評估,，共同經(jīng)營,、合營企業(yè)參與方的會計處理

第四節(jié)　企業(yè)合并與合營安排

【考點3】企業(yè)合并中吸收合并的會計處理

(一)同一控制下吸收合并的會計處理

1.同一控制下的吸收合并中，合并方在合并日取得的被合并方凈資產(chǎn)分為資產(chǎn)和負債進行會計核算，其入賬價值為被合并方的原賬面價值。

2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券方式支付合并對價的，所確認(rèn)凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額,，應(yīng)計入資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的,相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤;

以支付現(xiàn)金,、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的該類合并,所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金,、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額,相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價),，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤,。

(二)非同一控制下吸收合并的會計處理

在購買法下,，購買方用于支付對價的資產(chǎn)按照銷售行為處理，按照公允價值確定資產(chǎn)的銷售價格,，公允價值和賬面價值之間的差額為資產(chǎn)的處置收益,，所購入的資產(chǎn),、負債和所有者權(quán)益也應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定，支付對價公允價值高于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的金額為多支付的金額,，為購買過程中所購買商譽的支付對價;支付對價公允價值小于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的金額為購買過程中產(chǎn)生的利得,，需要確認(rèn)營業(yè)外收入,。

【考點4】合營安排的概念及認(rèn)定

(一)合營安排的概念

合營安排是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。合營安排具有下列特征：

1.各參與方均受到該安排的約束,。合營安排通過相關(guān)約定對各參與方予以約束。相關(guān)約定是指據(jù)以判斷是否存在共同控制的一系列具有執(zhí)行力的合約。

2.兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制,。任何一個參與方都不能夠單獨控制該安排,對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排,。

(二)合營安排的認(rèn)定

1.共同控制

共同控制，是指按照相關(guān)約定對某項安排所共同的控制,并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策,。在判斷是否存在共同控制時,，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號—合營安排》的規(guī)定，首先判斷是否由所有參與方或參與方組合集體控制該安排,，其次再判斷該安排相關(guān)活動的決策是否必須經(jīng)過這些參與方一致同意。

(1)集體控制

如果所有參與方或一組參與方必須一致行動才能決定某項安排的相關(guān)活動,，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排,。

(2)相關(guān)活動的決策

主體應(yīng)當(dāng)在確定是由參與方組合集體控制該安排,，而不是某一參與方單獨控制該安排后,，再判斷這些集體控制該安排的參與方是否共同控制該安排。當(dāng)且僅當(dāng)相關(guān)活動的決策要求集體控制該安排的參與方一致同意時,，才存在共同控制,。

【提示】如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的,，不構(gòu)成共同控制。即共同控制合營安排的參與方組合是唯一的,。

2.合營安排中的不同參與方只要兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制,，一項安排就可以被認(rèn)定為合營安排，并不要求所有參與方都對該安排享有共同控制,。對合營安排享有共同控制的參與方(分享控制權(quán)的參與方)被稱為“合營方”;對合營安排不享有共同控制的參與方被稱為“非合營方”,。

【考點5】合營安排的分類與重新評估

(一)合營安排的分類

1.合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。

(1)共同經(jīng)營,，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負債的合營安排,。

(2)合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排,。

2.合營方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在合營安排的正常經(jīng)營中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，來確定合營安排的分類,。對權(quán)利和義務(wù)進行評價時,應(yīng)當(dāng)考慮該合營安排的結(jié)構(gòu)、法律形式,以及合營安排中約定的條款,、其他相關(guān)事實和情況等因素。

(1)未通過單獨主體達成的合營安排,，應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營。

(2)通過單獨主體達成的合營安排,，應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式原則來判斷該合營安排是屬于合營企業(yè)還是屬于共同經(jīng)營。

【提示1】單獨主體,，是指具有單獨可辨認(rèn)的財務(wù)架構(gòu)的主體,包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律所認(rèn)可的主體,。

【提示2】共同經(jīng)營和合營企業(yè)的一些普遍特征的比較包括但不限于表12-4所列,。

表12-4　　　　　　　共同經(jīng)營和合營企業(yè)對比

(二)合營安排的重新評估

1.參與方對合營安排是否擁有共同控制權(quán),，以及評估該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，這需要參與方予以判斷并持續(xù)評估,。在進行判斷時,，參與方需要對所有的相關(guān)事實和情況加以考慮,。

2.如果法律形式,、合同條款等相關(guān)事實和情況發(fā)生變化，合營安排參與方應(yīng)當(dāng)對合營安排進行重新評估:一是評估原合營方是否仍對該安排擁有共同控制權(quán);二是評估合營安排的類型是否發(fā)生變化,。

【提示】

(1)相關(guān)事實和情況的變化有時可能導(dǎo)致某一參與方控制該安排,，從而使該安排不再是合營安排。

(2)由于相關(guān)事實和情況發(fā)生變化,，合營安排的分類可能發(fā)生變化,可能由合營企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐?jīng)營,，或者由共同經(jīng)營轉(zhuǎn)變?yōu)楹蠣I企業(yè),，因此，應(yīng)根據(jù)具體事實和情況進行判斷,。

【考點6】共同經(jīng)營參與方的會計處理

(一)共同經(jīng)營中合營方的會計處理

1.一般會計處理原則

合營方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項目,，并按照相關(guān)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定進行會計處理：一是確認(rèn)單獨所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn);二是確認(rèn)單獨所承擔(dān)的負債,，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負債;三是確認(rèn)出售其單獨享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入;四是按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入;五是確認(rèn)單獨所發(fā)生的費用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營發(fā)生的費用,。

2.合營方向共同經(jīng)營投出或者出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會計處理

合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等(該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外)，在共同經(jīng)營將相關(guān)資產(chǎn)出售給第三方或相關(guān)資產(chǎn)消耗之前(即未實現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在共同經(jīng)營持有的資產(chǎn)賬面價值中時),，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的利得或損失。如果投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的,，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該損失,。

3.合營方自共同經(jīng)營購買不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會計處理

合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)等(該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外)，在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前(即未實現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在合營方持有的資產(chǎn)賬面價值中時),，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中該合營方應(yīng)享有的部分,。即此時應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。

【提示】當(dāng)這類交易提供證據(jù)表明購入的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額確認(rèn)該部分損失,。

4.合營方取得構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營的利益份額的會計處理

合營方取得共同經(jīng)營中的利益份額，且該共同經(jīng)營構(gòu)成業(yè)務(wù)時,，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》等規(guī)定進行相應(yīng)的會計處理，但其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定不能與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號—合營安排》的規(guī)定相沖突,。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定判斷該共同經(jīng)營是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。該處理原則不僅適用于收購現(xiàn)有的構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營中的利益份額,，也適用于與其他參與方一起設(shè)立共同經(jīng)營，且由于有其他參與方注入既存業(yè)務(wù),使共同經(jīng)營設(shè)立時即構(gòu)成業(yè)務(wù),。

【提示】合營方增加其持有的一項構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營的利益份額時，如果合營方對該共同經(jīng)營仍然是共同控制,，則合營方之前持有的共同經(jīng)營的利益份額不應(yīng)按照新增投資日的公允價值重新計量。

(二)對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方的會計處理

對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方(非合營方),，如果享有該共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營相關(guān)負債的，比照合營方進行會計處理,。即共同經(jīng)營的參與方,，不論其是否具有共同控制,，只要能夠享有共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利,，并承擔(dān)共同經(jīng)營相關(guān)負債的義務(wù)，對在共同經(jīng)營中的利益份額采用與合營方相同的會計處理,。否則，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定對其利益份額進行會計處理,。

例如,，如果該參與方對于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且具有重大影響,，則按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》等相關(guān)規(guī)定進行會計處理;如果該參與方對于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且無重大影響,，則按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》等相關(guān)規(guī)定進行會計處理;向共同經(jīng)營投出構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的,，以及取得共同經(jīng)營的利益份額的，則按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》等相關(guān)規(guī)定進行會計處理,。

【考點7】合營企業(yè)參與方的會計處理

1.合營企業(yè)中,，合營方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》的規(guī)定核算其對合營企業(yè)的投資,。

2.對合營企業(yè)不享有共同控制的參與方(非合營方)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對該合營企業(yè)的影響程度進行相關(guān)會計處理:對該合營企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》的規(guī)定核算其對該合營企業(yè)的投資;對該合營企業(yè)不具有重大影響的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定核算其對該合營企業(yè)的投資,。

三軍可奪帥也，匹夫不可奪志也,。希望備考稅務(wù)師考試的小伙伴們都能夠順利通過稅務(wù)師考試！快一起努力學(xué)習(xí)吧！

（注：以上內(nèi)容選自李運河老師《財務(wù)與會計》授課講義）

（本文為東奧會計在線原創(chuàng)文章,，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）