《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》自2005年起在全國(guó)小企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施以來,，對(duì)促進(jìn)小企業(yè)的發(fā)展起到了重大的作用，但其中的一些潛在阻礙因素也日益暴露出來,，進(jìn)一步完善《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,，才有利于更好地促進(jìn)小企業(yè)的發(fā)展,。

    一、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)小企業(yè)發(fā)展的潛在影響因素

    （一）部分會(huì)計(jì)處理方法欠妥,、脫離企業(yè)實(shí)際,，不利于小企業(yè)獲得融資的支持主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

    一是關(guān)于從事商品流通的小企業(yè)采購(gòu)費(fèi)用的規(guī)定脫離小企業(yè)實(shí)際�,！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：從事商品流通的小企業(yè)購(gòu)買商品的采購(gòu)費(fèi)用不作為采購(gòu)資本,，而直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)費(fèi)用。采購(gòu)費(fèi)用是在采購(gòu)過程所發(fā)生的費(fèi)用,，應(yīng)作為采購(gòu)成本,。而且這一規(guī)定也會(huì)影響商業(yè)企業(yè)與工業(yè)企業(yè)及其他行業(yè)企業(yè)信息的可比性。

    二是關(guān)于債務(wù)重組收益的規(guī)定不符合小企業(yè)的實(shí)際,�,！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：債務(wù)人對(duì)于債務(wù)重組所獲得的重組收益作為資本公積處理，而將重組損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出,。實(shí)踐中,，小企業(yè)一般不可能利用這一規(guī)定來夸大企業(yè)利潤(rùn)水平。而將此對(duì)重組收益的規(guī)定用于小企業(yè)，混淆了資本性收益和經(jīng)營(yíng)性收益的界限,。一般而言,，只有資本性收益才能記入資本公積。而對(duì)于經(jīng)營(yíng)性收益則應(yīng)體現(xiàn)在當(dāng)期利潤(rùn)中,。債務(wù)重組不論采取什么方式都不可能是一項(xiàng)資本性業(yè)務(wù)，而應(yīng)看作是一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收益,，是債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步,。這種讓步是債務(wù)人已經(jīng)確認(rèn)為資產(chǎn)購(gòu)置性質(zhì)支出的減少，無論是長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)置支出還是短期資產(chǎn)或者費(fèi)用支出,，都已確認(rèn)為支出,，或即將確認(rèn)為支出，現(xiàn)在獲得債務(wù)重組收益,，可以看作是支出的減少,，必須沖減支出作為當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)性收益，即作為營(yíng)業(yè)外收入,。

    三是資產(chǎn)盤點(diǎn)盈虧和毀損的會(huì)計(jì)處理問題,，可能導(dǎo)致企業(yè)賬實(shí)不符。在資產(chǎn)盤點(diǎn)盈虧和毀損的會(huì)計(jì)核算上,，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：現(xiàn)金,、存貨、固定資產(chǎn)發(fā)生盈虧和毀損，不再通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算,，而是根據(jù)資產(chǎn)盤點(diǎn)盈虧和毀損的原因直接轉(zhuǎn)入有關(guān)會(huì)計(jì)科目,。雖然《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在資產(chǎn)盤點(diǎn)盈虧和毀損的會(huì)計(jì)核算上比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》簡(jiǎn)單，但這一規(guī)定可能會(huì)給企業(yè)造成新的賬實(shí)不符,。如果一家小企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)毀損,，但因一時(shí)難以確定毀損的原因，在此情況下按《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》就無法作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理,，也就無法在賬上減少確已損失的資產(chǎn)價(jià)值,，其結(jié)果必然是賬實(shí)無法核對(duì)相符，并由此帶來會(huì)計(jì)報(bào)表上資產(chǎn)和利潤(rùn)的虛增,。

    （二）《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的管理費(fèi)用范圍與所得稅法不一致,，增加企業(yè)負(fù)擔(dān)

    《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）第十五條規(guī)定可在稅前列支的管理費(fèi)用包括：由納稅人統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的總部（公司）經(jīng)費(fèi)、研究開發(fā)費(fèi)（技術(shù)開發(fā)費(fèi)）,、社會(huì)保障性繳款,、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi),、工會(huì)經(jīng)費(fèi),、職工教育經(jīng)費(fèi)、股東大會(huì)或董事會(huì)費(fèi),、開辦費(fèi)攤銷,、無形資產(chǎn)攤銷（含土地使用費(fèi)、土地?fù)p失補(bǔ)償費(fèi)）,、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi),、壞賬損失、印花稅等稅金,、消防費(fèi),、排污費(fèi),、綠化費(fèi),、外事費(fèi)和法律,、財(cái)務(wù),、資料處理及會(huì)計(jì)事務(wù)方面的成本（咨詢費(fèi)、訴訟費(fèi),、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi),、商標(biāo)注冊(cè)費(fèi)等）,，以及向總機(jī)構(gòu)（指同一法人的總公司性質(zhì)的總機(jī)構(gòu)）支付的與本身營(yíng)利活動(dòng)有關(guān)的合理的管理費(fèi)等。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第三部分“會(huì)計(jì)科目使用說明”中“5502管理費(fèi)用”科目的使用所規(guī)定的小企業(yè)管理費(fèi)用包括：小企業(yè)的行政管理部門在經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)生的公司經(jīng)費(fèi)（包括行政管理部門職工工資,、修理費(fèi)、物料消耗,、低值易耗品攤銷、辦公費(fèi)和差旅費(fèi)等）,、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、待業(yè)保險(xiǎn)費(fèi),、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi),、咨詢費(fèi)（含顧問費(fèi)）,、訴訟費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi),、房產(chǎn)稅,、車船使用稅、土地使用稅,、印花稅、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi),、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷,、職工教育經(jīng)費(fèi),、研究與開發(fā)費(fèi)、排污費(fèi),、存貨盤虧或盤盈（不包括應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的存貨損失）,、計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等,�,！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定在稅前列支的管理費(fèi)用中未包括稅法允許扣除的開辦費(fèi)攤銷、消防,、綠化,、外事費(fèi)等費(fèi)用,，無疑會(huì)使企業(yè)的應(yīng)納稅所得額增加,，從而增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，不利于企業(yè)發(fā)展,。

    （三）應(yīng)付稅款法加重小企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。不利于小企業(yè)的發(fā)展在所得稅核算方面,，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》結(jié)合小企業(yè)的實(shí)際情況,，選擇了應(yīng)付稅款法，而不要求采用納稅影響會(huì)計(jì)法,。應(yīng)付稅款法雖然可以簡(jiǎn)化所得稅的核算,，但可能會(huì)加重小企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān),。應(yīng)付稅款法是指將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間差異所產(chǎn)生的影響所得稅金額在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用,。在實(shí)際工作中將時(shí)間性差異看作永久性差異進(jìn)行處理時(shí),，往往只考慮當(dāng)期應(yīng)調(diào)增的時(shí)間性差異，不考慮當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)銷的時(shí)間性差異,，從而導(dǎo)致企業(yè)多交所得稅，不利于小企業(yè)的發(fā)展,。

    （四）《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理后,，不能正確反映企業(yè)業(yè)績(jī)，影響小企業(yè)的正確決策《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理后,，對(duì)不同企業(yè)業(yè)績(jī)的影響有所不同,，并因此造成分期損益的差異。影響企業(yè)當(dāng)期或未來業(yè)績(jī),，不利于小企業(yè)的正確決策。

    一是不計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定會(huì)影響企業(yè)業(yè)績(jī),。《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：小企業(yè)可以不計(jì)提固定資產(chǎn),、無形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果固定資產(chǎn),、無形資產(chǎn)發(fā)生了減值,，就會(huì)因未計(jì)提減值而夸大本期業(yè)績(jī)。但從長(zhǎng)期來看,，固定資產(chǎn)仍要按歷史成本計(jì)提折舊，無形資產(chǎn)也要按歷史成本進(jìn)行攤銷,，又會(huì)直接導(dǎo)致未來業(yè)績(jī)減少。

    二是關(guān)于專門借款利息的規(guī)定會(huì)影響企業(yè)業(yè)績(jī),。《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,，專門借款發(fā)生的借款利息金額不與資本支出掛鉤。這可能會(huì)導(dǎo)致夸大資本化金額,，進(jìn)而多計(jì)固定資產(chǎn)價(jià)值，少計(jì)當(dāng)期費(fèi)用,。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)看將來會(huì)多計(jì)折舊,，增加成本，減少利潤(rùn),。與此相類似的還有融資租人固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)等,。

    三是關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的規(guī)定影響企業(yè)分期業(yè)績(jī)。長(zhǎng)期股權(quán)投資以權(quán)益法核算時(shí),，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,，不單獨(dú)核算股權(quán)投資差額，不對(duì)該差額進(jìn)行攤銷,，因而當(dāng)出現(xiàn)出資額小于其在受資企業(yè)所有者權(quán)益中所占份額時(shí)，會(huì)減少投資期間前面時(shí)期的投資收益,，但轉(zhuǎn)讓投資時(shí)，又會(huì)因賬面投資成本較大而使轉(zhuǎn)讓投資的收益減少或者損失增大,。

    四是關(guān)于預(yù)提費(fèi)用的規(guī)定會(huì)影響企業(yè)本期業(yè)績(jī)�,！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》“預(yù)提費(fèi)用”科目規(guī)定，當(dāng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出大于已經(jīng)預(yù)提的數(shù)額,，不再攤銷,，直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。對(duì)照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,，實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出大于已經(jīng)預(yù)提的數(shù)額,，應(yīng)視同待攤費(fèi)用，分期攤?cè)氤杀�,�,！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》的這一規(guī)定，會(huì)使本期費(fèi)用上升,，利潤(rùn)下降,。

    （五）現(xiàn)金流量表的選擇編制加劇小企業(yè)融資的難度

    《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“小企業(yè)年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，除應(yīng)當(dāng)包括本制度規(guī)定的基本會(huì)計(jì)報(bào)表外,，還應(yīng)提供會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容,。本制度中規(guī)定的基本會(huì)計(jì)報(bào)表是指資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。企業(yè)也可以根據(jù)需要編制現(xiàn)金流量表,�,！边@一規(guī)定無異于默許眾多素質(zhì)不高的小企業(yè)會(huì)計(jì)人員放棄編制現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表,、利潤(rùn)表共同構(gòu)成會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的輸出信息,，全面反映某一會(huì)計(jì)主體一定時(shí)點(diǎn)或時(shí)期的財(cái)務(wù)狀況,、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量,。對(duì)于外部信息使用者（銀行等信貸機(jī)構(gòu)）來說,，現(xiàn)金流量信息比權(quán)責(zé)發(fā)生制下的利潤(rùn)信息更重要,、更相關(guān),。如果不對(duì)現(xiàn)金流量加以反映,，必然會(huì)增加銀行等信貸機(jī)構(gòu)的信貸風(fēng)險(xiǎn)，從而加劇小企業(yè)融資的難度,。

    二,、小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的完善

    （一）進(jìn)一步明確和完善適用范圍

    一是明確未作出標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的小企業(yè)是否應(yīng)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,。原國(guó)家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)、原國(guó)家發(fā)展計(jì)劃委員會(huì),、財(cái)政部,、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2003年制定的《中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定》，僅僅對(duì)工業(yè)（包括采礦業(yè),、制造業(yè)、電力,、燃?xì)饧八�的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)）,、建筑業(yè)、交通運(yùn)輸和郵政業(yè),、批發(fā)和零售業(yè)、住宿和餐飲業(yè)的小企業(yè)規(guī)定了標(biāo)準(zhǔn),，對(duì)于其他未作出規(guī)定的小企業(yè)是否應(yīng)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,。制度中未作明確規(guī)定,，導(dǎo)致未作出標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的小企業(yè)對(duì)是否執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》無所適從，希望有關(guān)部門盡快明確,。二是《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的適用對(duì)象需要擴(kuò)大,。對(duì)于以個(gè)人獨(dú)資及合伙形式設(shè)立的小規(guī)模企業(yè)，由于權(quán)益方面的特殊性,，既無法適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，又無法適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,。這類小企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范目前處于“真空”地帶,，沒有適合自身的會(huì)計(jì)制度。因此,�,？蓪⑵浼{入《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》調(diào)整范圍，完善《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》體系,。三是明確外商投資的小企業(yè),、金融行業(yè)和股份有限公司中的小企業(yè)是否需要執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,。上述企業(yè)是否需要執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并沒有明確規(guī)定,，相關(guān)通知也并未指明其中的小企業(yè)可另行執(zhí)行。因此,，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》應(yīng)該進(jìn)一步明確相關(guān)問題，才能更好地促進(jìn)其實(shí)施,。

    （二）盡快明確《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)問題

    新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定有一定的差異,，如《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》僅要求對(duì)日后事項(xiàng)期間涉及的報(bào)告年度或以前年度的銷售退回按照調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定，對(duì)于其他的發(fā)生于日后事項(xiàng)期間可能對(duì)小企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重要影響的事項(xiàng),，僅要求在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露,，不要求小企業(yè)調(diào)整尚未報(bào)出的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。在執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí),，當(dāng)兩者某些內(nèi)容的規(guī)定出現(xiàn)不一致的情況下,，小企業(yè)應(yīng)以制度優(yōu)先還是準(zhǔn)則優(yōu)先，建議相關(guān)主管部門對(duì)上述問題盡早作出明確規(guī)定,。

    （三）做好《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與稅收法律制度的協(xié)同

    《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)限,，增值稅小規(guī)模納稅人的賬務(wù)處理,，稅收直接減免、即征即退,、先征后退,，對(duì)借款費(fèi)用處理，管理費(fèi)用范圍,，利潤(rùn)表的規(guī)定等方面與稅收法律制度存在著差異,。這些差異的存在無疑會(huì)增加小企業(yè)納稅調(diào)整的工作量，影響小企業(yè)納稅申報(bào)的操作,，甚至可能會(huì)影響納稅人的合法權(quán)益,。實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》后,，會(huì)計(jì)制度與稅法的差異在不斷增大,，建議通過以下措施減少《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與稅收法律制度的差異。

    一是由財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局共同完善小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算制度,。由于小企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)密切相關(guān),，會(huì)計(jì)信息的外部使用者相對(duì)較少，其外部使用者主要是稅務(wù)部門及債權(quán)人,，這使小企業(yè)會(huì)計(jì)核算對(duì)外報(bào)告的職能處于從屬地位,。另外，很多小企業(yè)不具有法人地位,，對(duì)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任,，實(shí)際上是將企業(yè)的責(zé)任與投資者的責(zé)任連為一體。小企業(yè)的償債能力只是債權(quán)人要了解的一部分,，其投資人的償債能力對(duì)于債權(quán)人而言也很重要,。而稅務(wù)部門是小企業(yè)會(huì)計(jì)信息最主要的外部使用者，所以,，由財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局共同完善《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》符合小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)與特點(diǎn),，是必要的也是可行的。

    二是盡可能減少《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與稅收法律制度的時(shí)間性差異,。試圖找一條會(huì)計(jì)處理與稅收法規(guī)相一致的捷徑是不現(xiàn)實(shí)的,，只有盡可能減少時(shí)間性差異并簡(jiǎn)化時(shí)間性差異的會(huì)計(jì)程序。在不違背會(huì)計(jì)核算一般原則和會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量原則的前提下,，小企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)能夠一致的應(yīng)盡量保持一致,，或者提供可以保持一致的備選方法。如對(duì)于開辦費(fèi)的攤銷期限,，除一次性攤銷法外,，可以增加與稅法規(guī)定一致即分五年攤銷的備選方法，由小企業(yè)視情況自行選擇,。

    三是改進(jìn)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于利潤(rùn)表的編制要求,�,！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》中小企業(yè)利潤(rùn)表的編制未考慮到企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的要求，仍然采用通用的會(huì)計(jì)報(bào)表格式和內(nèi)容,，對(duì)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)所要求提供的數(shù)據(jù)很少涉及,。在完善《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)可將小企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表特別是利潤(rùn)表以專用報(bào)表形式——企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的格式和要求來編制。這樣不僅符合小企業(yè)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和處理原則,，而且也減少了企業(yè)會(huì)計(jì)人員的重復(fù)工作,。

    （四）進(jìn)一步改進(jìn)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》部分會(huì)計(jì)處理方法

    對(duì)于《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》所存在的脫離小企業(yè)實(shí)際或欠妥的部分會(huì)計(jì)處理方法，應(yīng)在充分聽取各方面的意見和建議的基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善和改進(jìn),，使《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》既能簡(jiǎn)化小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作,。又更符合小企業(yè)的實(shí)際，以利于《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的貫徹和實(shí)施,，更好地促進(jìn)小企業(yè)的發(fā)展,。