企業(yè)籌建期間,，由于企業(yè)尚未進(jìn)入正常的生產(chǎn)經(jīng)營階段,，籌建期間開辦費用(以下簡稱：開辦費)與正常生產(chǎn)經(jīng)營期間的稅務(wù)與會計處理有所不同。

　　一,、會計處理相關(guān)規(guī)定

　　財政部雖然在2015年3月公布廢止了39項會計制度和會計準(zhǔn)則,，但是仍然保留了《企業(yè)會計制度》(財會[2000]25號)，所以現(xiàn)在企業(yè)會計核算可能適用或遵循的有：

　　1,、企業(yè)會計制度;

　　2,、企業(yè)會計準(zhǔn)則(俗稱新會計準(zhǔn)則);

　　3、小企業(yè)會計準(zhǔn)則,。

　　下面我們分別看看三者對開辦費會計處理的規(guī)定,。

　　(一)企業(yè)會計制度

　　涉及到企業(yè)籌建期間核算的有：

　　1,、“1002銀行存款”科目下：(一)籌建期間發(fā)生的匯兌損益，計入長期待攤費用;

　　2,、“1701固定資產(chǎn)清理”科目下：固定資產(chǎn)清理后的凈收益,，區(qū)別情況處理：屬于籌建期間的，沖減長期待攤費用,，借記本科目,，貸記“長期待攤費用”科目;……;固定資產(chǎn)清理后的凈損失，區(qū)別情況處理：屬于籌建期間的,，計入長期待攤費用,，借記“長期待攤費用”科目，貸記本科目;……

　　固定資產(chǎn)清理后的凈收益,，區(qū)別情況處理：屬于籌建期間的,，沖減長期待攤費用，借記本科目,，貸記“長期待攤費用”科目;……;固定資產(chǎn)清理后的凈損失,，區(qū)別情況處理：屬于籌建期間的，計入長期待攤費用,，借記“長期待攤費用”科目,，貸記本科目;……

　　3、“1901長期待攤費用”科目下：三,、企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的費用,，包括人員工資、辦公費,、培訓(xùn)費,、差旅費、印刷費,、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)價值的借款費用等,，應(yīng)當(dāng)在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益，借記“管理費用”科目,，貸記本科目,。

　　4、“2301長期借款”科目下：七,、企業(yè)發(fā)生的借款費用(包括利息,、匯兌損失等)，應(yīng)按照上述規(guī)定,，分別計入有關(guān)科目：屬于籌建期間的,，計入長期待攤費用，借記“長期待攤費用”科目，貸記本科目;……

　　從上述4點可以看出,，《企業(yè)會計制度》對開辦費會計處理的核心是要計入“長期待攤費用”,，并且應(yīng)當(dāng)在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益，借記“管理費用”科目,。

　　(二)企業(yè)會計準(zhǔn)則

　　在“6602管理費用”科目下：(一)企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費,，包括人員工資、辦公費,、培訓(xùn)費,、差旅費、印刷費,、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等在實際發(fā)生時,，借記本科目(開辦費)，貸記“銀行存款”等科目,。

　　(三)小企業(yè)會計準(zhǔn)則

　　“5602管理費用”科目下：(一)小企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(包括：相關(guān)人員的職工薪酬,、辦公費、培訓(xùn)費,、差旅費,、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等費用),，在實際發(fā)生時,，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目,。

　　(四)對比分析

　　從上述三個制度(準(zhǔn)則)的會計處理規(guī)定可以看出,，新會計準(zhǔn)則與小企業(yè)會計準(zhǔn)則的處理基本一致，均是在費用發(fā)生時計入“管理費用”;而企業(yè)會計制度的會計處理是要先計入“長期待攤費用”,，然后在在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益,，借記“管理費用”科目。另外,，計入“長期待攤費用”范圍比企業(yè)會計準(zhǔn)則和小企業(yè)會計準(zhǔn)則要寬一些,，包含了匯兌損益、固定資產(chǎn)清理損失,。

　　二,、企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定

　　1、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)規(guī)定,，對企業(yè)所得稅法實施以前年度企業(yè)未攤銷完的開辦費,，2008年度可以一次性扣除。企業(yè)所得稅法中開(籌)辦費未明確列作長期待攤費用,，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照企業(yè)所得稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定,，不得改變,。

　　2、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]79號)第三條規(guī)定,，凡在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn),、經(jīng)營(包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營),，或在納稅年度中間終止經(jīng)營活動的納稅人,，無論是否在減稅、免稅期間,，也無論盈利或虧損,，均應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和本辦法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。

　　3,、《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時,，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的,，準(zhǔn)予扣除：

　　(一)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;

　　(二)租入固定資產(chǎn)的改建支出;

　　(三)固定資產(chǎn)的大修理支出;

　　(四)其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出(《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十條明確規(guī)定該項攤銷期限不少于三年),。

　　《企業(yè)所得稅法》及其實施條例并沒有關(guān)于開辦費稅前扣除的相關(guān)規(guī)定，上述規(guī)定只是與開辦費相關(guān)的“長期待攤費用”規(guī)定,。很顯然,，此處的“長期待攤費用”不包括開辦費，而《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條和第六十九條是對《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說明的,，從中也沒有看出關(guān)于開辦費稅前扣除的任何表述,。由此可見，新稅法對開辦費的稅前扣除至少在《企業(yè)所得稅法實施條例》和《企業(yè)所得稅法》中不再有限制規(guī)定,。

　　4,、《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第七條中規(guī)定：企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度,。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出,，不得計算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)第九條規(guī)定執(zhí)行,。

　　5,、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號)第五條規(guī)定：企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出,，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費,，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除;發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費,，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除,。

　　三,、稅會差異分析及納稅調(diào)整

　　(一)計算損益年度的差異及納稅調(diào)整

　　1、當(dāng)年僅為單純的籌建期的情況

　　如果企業(yè)選擇適用企業(yè)會計準(zhǔn)則和小企業(yè)準(zhǔn)則的企業(yè)在財務(wù)報表上必然是要體現(xiàn)損益的;而稅務(wù)方面,，根據(jù)國稅發(fā)[2009]79號,、國稅函[2010]79號的規(guī)定，企業(yè)籌建期間是不計算當(dāng)期損益的,。

　　現(xiàn)在企業(yè)稅務(wù)登記后,，必然在稅務(wù)管理系統(tǒng)會要求按時申報并匯算企業(yè)所得稅。企業(yè)應(yīng)該按時申報,，但是不能按照財務(wù)報表直接申報,，而要財務(wù)報表上體現(xiàn)為“管理費用”等開辦費進(jìn)行調(diào)整：“賬載金額”按財務(wù)報表數(shù)填列，“稅收金額”全部調(diào)整為0,。

　　如果選擇適用的是企業(yè)會計制度的,，發(fā)生的開辦費是計入“長期待攤費用”的，如果財務(wù)報表沒有體現(xiàn)損益的,，當(dāng)年企業(yè)所得稅申報直接全部按0申報即可,。

　　2、企業(yè)已經(jīng)進(jìn)入單純經(jīng)營年度了,，但又涉及前期的開辦費的情況

　　企業(yè)在以前年度已經(jīng)進(jìn)入了經(jīng)營年度了,，但是基于各種考慮企業(yè)可能選擇了分期攤銷的稅務(wù)處理辦法(比如擔(dān)心前期有較大虧損在5年內(nèi)不能有效彌補(bǔ))。企業(yè)會計制度的會計處理辦法要求在企業(yè)投入生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月一次性將開辦費的“長期待攤費用”轉(zhuǎn)入“管理費用”,，而其他2個會計準(zhǔn)則均要求在發(fā)生時就計入損益,。因此，無論選擇什么會計處理辦法,，此時都會涉及納稅調(diào)整,，而不會涉及“長期待攤費用”的攤銷。由于會計上前期均進(jìn)入了損益,，因此此時稅務(wù)上都應(yīng)進(jìn)行調(diào)增相關(guān)費用,。金額按稅法規(guī)定的不得低于3年計算得出。

　　3,、企業(yè)當(dāng)年既有籌建期,，又有經(jīng)營期的情況

　　如果出現(xiàn)這種情況，根據(jù)國稅函[2010]79號的規(guī)定,，當(dāng)年是要計算為稅務(wù)上的損益年度的,，但是可以劃分為籌建和經(jīng)營的兩個時間段，然后按照國稅函[2009]98號第九條規(guī)定執(zhí)行,，也就是說企業(yè)還是存在選擇的問題,，要么一次性，要么按照不低于3年進(jìn)行攤銷,。當(dāng)然,，此時只要前述的1和2的情況處理即可,，只是如果存在攤銷只是計算的時間按經(jīng)營期間的時間計算而已，然后進(jìn)行調(diào)整,。

　　4,、業(yè)務(wù)宣傳費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的單獨調(diào)整

　　按國家稅務(wù)總局2012年第15號公告,，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出,，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費,，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除;發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費,，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除,。

　　業(yè)務(wù)招待費以按照實際發(fā)生額的60%并且不受營業(yè)務(wù)收入的限制而直接計入開辦費并按照開辦費的處理方法(一次性扣除或者計入長攤在以后年度扣除)。

　　而廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費則應(yīng)歸集,，由于其可以在以后年度扣除,，待企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營后，按規(guī)定扣除,。

　　四,、開辦費的范圍及扣除標(biāo)準(zhǔn)

　　原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第三十四條規(guī)定，開辦費是指企業(yè)在籌建期發(fā)生的費用,，包括人員工資,、辦公費、培訓(xùn)費,、差旅費,、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)成本的匯兌損益和利息等支出,。但《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)范性文件中,，沒有明確規(guī)定企業(yè)籌建期開辦費的內(nèi)容，但實務(wù)中基本繼承了原來的規(guī)定,。會計方面開辦費的范圍也與稅務(wù)方面的范圍是基本一致的,。

　　除國家稅務(wù)總局2012年第15號公告涉及的業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除標(biāo)準(zhǔn)外,，其他相關(guān)支出也應(yīng)滿足稅法的相關(guān)規(guī)定,，超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分不能稅前扣除，其中以下幾點需要重點關(guān)注：

　　1,、職工福利費：應(yīng)在職工工資的的14%以內(nèi),。

　　2、利息支出：

　�,、賴�稅函[2009]312號規(guī)定：企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的,，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息,，相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，不得扣除;

　�,、谪敹怺2008]121號規(guī)定：向關(guān)聯(lián)方支付利息需要考慮企業(yè)其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例及同期金融機(jī)構(gòu)貸款利率水平,，超過債資比例和利率水平部分利息支出不得扣除。

　�,、蹏�稅函[2009]777號規(guī)定：企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出,，按財稅[2008]121號規(guī)定辦理;內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額,。

　�,、芷髽I(yè)所得稅實施條例第三十八條規(guī)定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分不得扣除,。

　　3,、工會經(jīng)費：按實際支付的職工工資2%撥繳。

　　4,、所有支出,，均應(yīng)取得符合稅法規(guī)定的票據(jù)，包括向自然人,、關(guān)聯(lián)方支付的利息等都應(yīng)取得正式發(fā)票,，并代扣代繳相關(guān)稅費等。

　　超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的支出(含固定資產(chǎn)折舊等),，如果計入了開辦費,，應(yīng)在開辦費一次性扣除或分期攤銷扣除時進(jìn)行調(diào)整;如果超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的支出，資本化后計入了相關(guān)資產(chǎn),，應(yīng)在后期調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),。

　　五、籌建期結(jié)束的界定

　　不同企業(yè)籌建期的時間以及籌建期間進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動是千差萬別的,，單從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的表現(xiàn)形式上看,，很難有一個或幾個具體標(biāo)準(zhǔn)作為判定生產(chǎn)經(jīng)營活動開始的依據(jù)，具體應(yīng)按照企業(yè)實際經(jīng)營情況分析判斷,。例如,，商貿(mào)企業(yè)和服務(wù)性企業(yè)可以正式開業(yè)納客的當(dāng)天作為籌建期結(jié)束，工業(yè)企業(yè)可以從設(shè)備開始運作或第一次投料試生產(chǎn)作為籌建期結(jié)束,，房地產(chǎn)企業(yè)籌建期結(jié)束日不得遲于首個開工項目領(lǐng)取《施工許可證》之日,。