跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅往往具有花樣繁多,、隱蔽性強(qiáng),、情況復(fù)雜等特點(diǎn),，不僅會(huì)造成國(guó)家稅款的流失,，還給我國(guó)的稅收征管帶來(lái)了很大困難。

　　近幾年來(lái)，由于跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅的問題日益嚴(yán)重,，為進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理，國(guó)家稅務(wù)總局近日發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第16號(hào)),，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的源頭管控,。

　　必須遵循4項(xiàng)原則

　　獨(dú)立交易原則。16號(hào)公告第一條規(guī)定,，依據(jù)企業(yè)所得稅法第四十一條,，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立交易原則,，未按照獨(dú)立交易原則向境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行調(diào)整。由此可見,，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用,，應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立交易原則。

　　何為獨(dú)立交易原則?根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十條的規(guī)定,，企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨(dú)立交易原則,，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則,。

　　由此可見,，獨(dú)立交易原則強(qiáng)調(diào)必須依據(jù)市場(chǎng)條件下所采用的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或價(jià)格進(jìn)行交易各方之間的收入和費(fèi)用分配。該原則目前已被世界大多數(shù)國(guó)家接受并采納,，成為稅務(wù)當(dāng)局處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費(fèi)用分配的指導(dǎo)性原則,。

　　真實(shí)性原則。16號(hào)公告第二條規(guī)定,，依據(jù)企業(yè)所得稅法第四十三條,，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求企業(yè)提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或者協(xié)議,，以及證明交易真實(shí)發(fā)生并符合獨(dú)立交易原則的相關(guān)資料備案,。

　　由此可見，公告強(qiáng)調(diào)的第二條原則是真實(shí)性原則,，是指企業(yè)實(shí)際上已經(jīng)發(fā)生了向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的行為,，能夠提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的相關(guān)合同或者協(xié)議，以及證明交易已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的其他全部相關(guān)證明資料,。

　　該原則在16號(hào)公告第三條也得到體現(xiàn),。第三條規(guī)定，企業(yè)向未履行功能,、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn),，無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。企業(yè)必須是向真實(shí)發(fā)生了履行功能,、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)以及實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用,，才可以稅前扣除。

　　收益性原則,。16號(hào)公告第四條規(guī)定,，企業(yè)因接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)而支付費(fèi)用，該勞務(wù)應(yīng)當(dāng)能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益,。此條強(qiáng)調(diào)了收益性原則,。為此，第三條進(jìn)一步明確,，企業(yè)接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)時(shí),，應(yīng)以收益性原則為基礎(chǔ)，對(duì)該勞務(wù)進(jìn)行收益性分析,，即分析該勞務(wù)是否能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)直接或間接經(jīng)濟(jì)利益,。接受收益性勞務(wù)，可以按照獨(dú)立交易原則支付費(fèi)用;接受非收益性勞務(wù)而支付的費(fèi)用,，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除,。

　　由此可見，即使企業(yè)因接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)而支付了費(fèi)用,，但如果不符合收益性原則,，相關(guān)費(fèi)用不可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　相關(guān)性原則,�,！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的,、合理的支出,，包括成本、費(fèi)用,、稅金,、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除,�,！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條也規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出,，是指與取得收入直接相關(guān)的支出,。

　　由此可見，企業(yè)發(fā)生支出的稅前扣除必須遵循相關(guān)性原則,。

　　實(shí)際上,，從16號(hào)公告第四條列舉的不得稅前扣除的費(fèi)用來(lái)看，就隱含了對(duì)相關(guān)性原則的要求。例如,，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付的“與企業(yè)承擔(dān)功能風(fēng)險(xiǎn)或者經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)”,、“關(guān)聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對(duì)企業(yè)實(shí)施的控制,、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動(dòng)”,、“企業(yè)雖由于附屬于某個(gè)集團(tuán)而獲得額外收益，但并未接受集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)方實(shí)施的針對(duì)該企業(yè)的具體勞務(wù)活動(dòng)”,。從這3種費(fèi)用可以看出一個(gè)共性要求，即企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用必須與企業(yè)取得收入或企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān),，必須遵循相關(guān)性原則,，不相關(guān)的費(fèi)用不得稅前扣除。

　　提供相關(guān)資料切勿“想當(dāng)然”

　　16號(hào)公告第二條規(guī)定,，依據(jù)企業(yè)所得稅法第四十三條,，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求企業(yè)提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或者協(xié)議,，以及證明交易真實(shí)發(fā)生并符合獨(dú)立交易原則的相關(guān)資料備案,。

　　由此可見，當(dāng)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用時(shí),，必須同時(shí)準(zhǔn)備好稅務(wù)機(jī)關(guān)可能要求提供的與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或者協(xié)議,，以及證明交易真實(shí)發(fā)生并符合獨(dú)立交易原則的相關(guān)資料備案，以滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)進(jìn)行審核評(píng)估或調(diào)查調(diào)整時(shí)可能提出的對(duì)相關(guān)資料的備案要求,。

　　值得注意的是,，很多企業(yè)在準(zhǔn)備或提供資料時(shí)往往“一廂情愿”，即總是自認(rèn)為應(yīng)該準(zhǔn)備哪些資料,。但這種自認(rèn)為往往不能符合稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求,，主要有兩方面的問題：一是不能滿足必須具有充分性、必要性的舉證要求,，如資料不全;二是不能起到必須具有適當(dāng)性,、合理性的證明作用，不能有效和合理證明交易確實(shí)已真實(shí)發(fā)生且符合獨(dú)立交易原則,。

　　實(shí)際上,，《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》對(duì)企業(yè)應(yīng)提供的相關(guān)資料已有明確規(guī)定，實(shí)施條例第一百一十四條規(guī)定,，企業(yè)所得稅法第四十三條所稱相關(guān)資料,，包括：

　　(一)與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用的制定標(biāo)準(zhǔn),、計(jì)算方法和說(shuō)明等同期資料;

　　(二)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)所涉及的財(cái)產(chǎn),、財(cái)產(chǎn)使用權(quán)、勞務(wù)等的再銷售(轉(zhuǎn)讓)價(jià)格或者最終銷售(轉(zhuǎn)讓)價(jià)格的相關(guān)資料;

　　(三)與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供的與被調(diào)查企業(yè)可比的產(chǎn)品價(jià)格、定價(jià)方式以及利潤(rùn)水平等資料;

　　(四)其他與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)有關(guān)的資料,。

　　所以,，企業(yè)必須嚴(yán)格按照企業(yè)所得稅實(shí)施條例及16號(hào)公告對(duì)企業(yè)應(yīng)提供相關(guān)資料的要求，完整,、規(guī)范,、及時(shí)提供充分、合理,、必要的相關(guān)證明資料,。

　　不得稅前扣除的9種情況

　　對(duì)企業(yè)因接受勞務(wù)向境外關(guān)聯(lián)方支付的各類費(fèi)用是否可以稅前扣除的問題，16號(hào)公告似在第四條列示了6種類型,，但實(shí)際上應(yīng)該有9種,。具體分別如下：16號(hào)公告第四條規(guī)定，企業(yè)因接受下列勞務(wù)而向境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用,，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除,。

　　1.與企業(yè)承擔(dān)功能風(fēng)險(xiǎn)或者經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的勞務(wù)活動(dòng);

　　2.關(guān)聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對(duì)企業(yè)實(shí)施的控制,、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動(dòng);

　　3.關(guān)聯(lián)方提供的,，企業(yè)已經(jīng)向第三方購(gòu)買或者已經(jīng)自行實(shí)施的勞務(wù)活動(dòng);

　　4.企業(yè)雖由于附屬于某個(gè)集團(tuán)而獲得額外收益，但并未接受集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)方實(shí)施的針對(duì)該企業(yè)的具體勞務(wù)活動(dòng);

　　5.已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中獲得補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)活動(dòng);

　　6.其他不能為企業(yè)帶來(lái)直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益的勞務(wù)活動(dòng),。

　　除上述6種費(fèi)用外,，16號(hào)公告還分別在第三條、第五條及第六條各列示了1種類型,。分別為企業(yè)向未履行功能,、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用,，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除,。

　　企業(yè)向僅擁有無(wú)形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的,，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除,。

　　企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司,，因融資上市活動(dòng)所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi),，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。

　　上述向境外關(guān)聯(lián)方支付的各類費(fèi)用之所以不可以稅前扣除,，是因?yàn)檫@9類費(fèi)用違反了相關(guān)性原則,、真實(shí)性原則、收益性原則或獨(dú)立交易原則,。盡管16號(hào)公告僅列示了這9種費(fèi)用,，但實(shí)務(wù)中可能還存在其他不可稅前扣除的情況,，建議在依據(jù)4項(xiàng)基本原則進(jìn)行分析、判斷,，同時(shí)還需請(qǐng)示主管稅務(wù)機(jī)關(guān),，防止不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　違反獨(dú)立交易原則需進(jìn)行納稅調(diào)整

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管理,，除了前述列舉的因違反4項(xiàng)原則而不允許費(fèi)用稅前扣除的處理方式外,，對(duì)違反獨(dú)立交易原則的費(fèi)用支出，稅務(wù)機(jī)關(guān)在更多情況下會(huì)進(jìn)行納稅調(diào)整,。

　　16號(hào)公告第一條規(guī)定,，依據(jù)企業(yè)所得稅法第四十一條，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用,，應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立交易原則,，未按照獨(dú)立交易原則向境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行調(diào)整,。第七條還規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十三條的規(guī)定,，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用不符合獨(dú)立交易原則的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，實(shí)施特別納稅調(diào)整,。

　　所以,，企業(yè)今后向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用時(shí)，都要嚴(yán)格遵守獨(dú)立交易原則,，防止因稅務(wù)機(jī)關(guān)可能進(jìn)行的特別納稅調(diào)整給企業(yè)帶來(lái)涉稅風(fēng)險(xiǎn),。