我國《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定,，城鎮(zhèn)土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù),，依照規(guī)定稅額計算征收,。在征管實踐中,，在土地出讓合同變更,、合同執(zhí)行條件發(fā)生變化等情況下,，如何確認納稅人對于土地的實際占用行為,，正確計稅,，合理合法地征收土地使用稅,，考量稅務(wù)人員的執(zhí)法水平。

　　事件： 房企未繳城鎮(zhèn)土地使用稅

　　2011年,，某房地產(chǎn)公司與某市國土資源局簽訂《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》,。合同約定：該公司依照法定程序取得位于某縣陳村的一宗土地用于房地產(chǎn)開發(fā)，面積16.7萬多平方米;出讓人同意在2011年6月14日前將出讓土地交付給該公司,。簽訂出讓合同時,，該宗土地為尚未拆遷的“毛地”，合同約定,，該宗土地享受政府有關(guān)優(yōu)惠政策并由某房地產(chǎn)企業(yè)負責拆遷補償,。合同附則約定：“本合同項下土地出讓方案已經(jīng)市人民政府批準，本合同自雙方簽訂之日起生效,�,！�

　　同年，國務(wù)院發(fā)布第590號令公布《國有土地上房屋征收與補償條例》,，條例中第四條規(guī)定：“市,、縣人民政府負責本行政區(qū)域的房屋征收與補償工作�,！睏l例頒布后,，之前雙方簽訂出讓合同約定的交付“毛地”，并由該公司負責拆遷補償?shù)葪l款,，已與國務(wù)院頒布法規(guī)相抵觸,。該房地產(chǎn)公司在2011年6月14日按照合同約定支付了6.6億多元土地出讓金,，同時繳納了相應(yīng)契稅及印花稅后，未取得《拆遷許可證》,，也未開展拆遷工作,。

　　為解決上述問題，該公司多次向縣政府反映,，縣政府就此類問題專門向市政府進行書面請示,。2013年9月23日，市政府法制辦公室下發(fā)書面答復指出：“根據(jù)《某市國有土地上房屋征收與補償暫行辦法》的規(guī)定,，征收主體應(yīng)當是縣政府,，縣政府應(yīng)當按規(guī)定實施土地征收程序，并在征收工作完成后,，將土地交給摘牌企業(yè),。”

　　2014年3月22日,，縣政府發(fā)布《關(guān)于征收陳村改造用地上房屋的通告》,，明確征收范圍為陳村改造所涉及的陳村范圍內(nèi)土地上的房屋;征收部門為縣住房和城鄉(xiāng)建設(shè)局;征收實施期限為2014年3月22日～2014年4月25日。但截至2014年4月底,，縣政府對陳村的拆遷仍未完成,，該公司也未辦理《國有土地使用權(quán)證》。

　　2014年5月,，某市地稅局稽查局按照檢查計劃,，對該房地產(chǎn)公司2011年～2013年涉稅情況進行稅收檢查，發(fā)現(xiàn)該公司2011年按合同取得陳村該地塊時,，并未繳納城鎮(zhèn)土地使用稅,。

　　是否應(yīng)繳土地稅有兩種意見

　　在稅收檢查過程中，檢查人員發(fā)現(xiàn)某房地產(chǎn)企業(yè)與市國土資源局簽訂的《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》中,，雙方約定該宗土地的交付時間為2011年6月14日,，而該房地產(chǎn)公司截至檢查日并未繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。對于該公司是否應(yīng)于2011年7月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅,，檢查人員曾存在兩種意見,。

　　第一種意見認為 ，該公司應(yīng)當繳納城鎮(zhèn)土地使用稅,。

　　持此意見的檢查人員認為,，其一，根據(jù)財政部,、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》(財稅〔2006〕186號)規(guī)定,，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅,。本案中,，該房地產(chǎn)公司與市國土資源局簽訂的《出讓合同》真實有效,，按合同約定，該公司對此宗土地具有使用,、收益及處置權(quán),。且該企業(yè)已繳納了契稅和印花稅，其城鎮(zhèn)土地使用稅應(yīng)從約定交付土地時間的次月起征收,。

　　其二,，作為稅務(wù)機關(guān)，稅收征收依據(jù)是稅收法律法規(guī),、規(guī)章等，對企業(yè)予以減稅,、免稅也需依照有關(guān)法規(guī)執(zhí)行,。國務(wù)院頒布的拆遷補償條例，是專門針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拆遷和補償工作的具體管理規(guī)定,，不能作為稅務(wù)機關(guān)不征稅的依據(jù),。縣政府在與該公司簽訂的土地出讓合同中,，明確“由企業(yè)負責拆遷補償”,，應(yīng)屬企業(yè)與政府之間達成的協(xié)議，雖然合同中部分約定與國務(wù)院頒布的《國有土地上房屋征收與補償條例》精神不附,，但政府與企業(yè)在合同中已約定了土地交付日期,，所以應(yīng)按稅法規(guī)定向企業(yè)征收城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　第二種意見認為,，該公司不應(yīng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅,。

　　有檢查人員認為，截至檢查日,，該宗土地并未實際交付企業(yè)使用,，該公司沒有實際取得、占用該宗土地,，因此不應(yīng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅,。

　　持此觀點的檢查人員提供的依據(jù)是：

　　根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條規(guī)定，在城市,、縣城,、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人,，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人;第三條規(guī)定,，城鎮(zhèn)土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收,。根據(jù)稅法法理,，該稅以實際占用為納稅義務(wù)發(fā)生的前提條件,。

　　財稅〔2006〕186號文件規(guī)定“從合同約定交付土地時間的次月起繳納”的精神實質(zhì)是，受讓人實際享有了土地的占有,、使用,、收益或處分該土地的權(quán)利即發(fā)生納稅義務(wù)。在本案中,，因《出讓合同》有關(guān)土地交付條件,、拆遷主體等條款存在瑕疵，明顯有悖于國務(wù)院《補償條例》規(guī)定,，違反了國家法律,、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，因此合同無法履行,。在這種情況下,，受讓人實際上并不能真正享有土地的占有、使用,、收益或處分該土地的權(quán)利,，相應(yīng)也不應(yīng)負有納稅義務(wù)。

　　《出讓合同》簽訂后,，盡管雙方?jīng)]有簽訂補充協(xié)議,，但是縣政府請示、市政府批復,、縣政府征收通告等內(nèi)容,，實際是對合同有關(guān)土地交付條件、交付時間,、拆遷主體等條款的變更和補充,，即雙方已重新約定為：由政府負責拆遷補償、征收工作完成后再將土地交給某房地產(chǎn)企業(yè),，變更后的《出讓合同》才是合法,、有效的。因此,，該公司城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時間,，應(yīng)當為變更后的《出讓合同》約定該宗土地實際交付時間的次月。

　　土地稅征收法規(guī)需進一步細化完善

　　鑒于此案爭議較大,，該市稽查局根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》有關(guān)規(guī)定,，經(jīng)初步會審后將案件提交市國稅局案件審理委員會辦公室。審理委員會辦公室會同有關(guān)業(yè)務(wù)部門對案情進行認真審理后,，認可了上述第二種意見,，并做出處理決定：鑒于該房地產(chǎn)公司于合同約定期限后并未實際取得、占用該宗土地，因此不應(yīng)計算并征收城鎮(zhèn)土地使用稅,。

　　針對城鎮(zhèn)土地使用稅管理中存在的此類問題,，筆者認為，從便于稅收征管和降低執(zhí)法風險的角度,，我國應(yīng)對《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的相關(guān)內(nèi)容予以完善,。例如，有關(guān)土地“實際占用”權(quán)利的表述內(nèi)容,，可考慮部分引入《物權(quán)法》第一章第二條中“物權(quán)”概念,，明確規(guī)定土地受讓人依法對土地使用權(quán)享有直接支配和排他權(quán)利，包括用益物權(quán)和擔保物權(quán)等,，以便于稅務(wù)機關(guān)在征管中確認企業(yè)行為是否具有納稅義務(wù),。

　　此外，還應(yīng)在相關(guān)法規(guī)中,，增補土地“實際占用”的具體情形,，并對因政府動遷不及時造成未按照合同約定交付土地，以及因企業(yè)自身原因?qū)е挛磳嶋H使用土地等情況下,，土地使用稅何時征收、如何計算予以明確,。

　　作者單位：河北省地稅局