由于教育部門(mén)的公益性，教育成本問(wèn)題往往不被重視,。直到近年來(lái),，教育經(jīng)費(fèi)緊張，個(gè)人投資教育意識(shí)加強(qiáng),，教育成本問(wèn)題才受到普遍關(guān)注,，成為高等教育的熱點(diǎn)問(wèn)題。

    學(xué)校屬于非營(yíng)利的事業(yè)單位,。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響下,，事業(yè)單位一般是不計(jì)成本的，所以,，高校的會(huì)計(jì)也不要求進(jìn)行成本的核算,。但是，隨著高校的辦學(xué)體制和辦學(xué)形式日益多樣化,，教育投資體制的多元化，傳統(tǒng)的“報(bào)賬式”會(huì)計(jì)核算體系已經(jīng)不能滿(mǎn)足對(duì)高校會(huì)計(jì)信息處理的需求,。

    1998年1月1日起開(kāi)始試行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》將原來(lái)的“三大”會(huì)計(jì)核算要素統(tǒng)一規(guī)定為“五大”會(huì)計(jì)核算要素,，并將原來(lái)的“收付記賬法”改為國(guó)際通用的“借貸記賬法”,，并確立高校為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，要求高校的會(huì)計(jì)工作應(yīng)全面,、完整,、準(zhǔn)確地反映高校的財(cái)務(wù)狀況和收支情況，這為高校成本核算奠定了理論基礎(chǔ),，使高校成本的核算工作成為可能,。

    一、高校教育成本核算的必要性

    目前我國(guó)高等教育已經(jīng)進(jìn)入大眾化階段,。根據(jù)高等教育發(fā)展的國(guó)際經(jīng)驗(yàn),，完全由政府投入顯然不可能，社會(huì)力量的介入是必然的,、必要的,。高校的資金來(lái)源不再單純是財(cái)政撥款，一部分經(jīng)費(fèi)要靠自籌資金解決,，因此使得進(jìn)行高校教育成本核算提上了日程,。

    （一）高校自身特點(diǎn)及運(yùn)行規(guī)律要求進(jìn)行成本核算

    現(xiàn)階段，我國(guó)高等教育已逐步從公益化向產(chǎn)業(yè)化發(fā)展,，高等教育不再是免費(fèi)的午餐,。高等學(xué)校作為以教學(xué)科研活動(dòng)為中心的事業(yè)單位，雖然不能像企業(yè)那樣直接從事物質(zhì)資料等有形產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷(xiāo)售,，但通�,？杀豢醋魇且粋�(gè)生產(chǎn)性部門(mén)，具有一定知識(shí)和技能的人才就是它的產(chǎn)品,，高等學(xué)校培養(yǎng)出來(lái)的人才通過(guò)對(duì)人類(lèi)社會(huì)的貢獻(xiàn)實(shí)現(xiàn)其價(jià)值,。而人才培養(yǎng)和產(chǎn)品生產(chǎn)一樣，需要消耗大量的資源,，因此高校與其它物質(zhì)生產(chǎn)部門(mén)一樣,，同樣存在“投入”和“產(chǎn)出”的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，同樣需要講究投入產(chǎn)出效益,。高校應(yīng)在不斷提高教學(xué)質(zhì)量的前提下,，重視成本管理，優(yōu)化教育資源配置,，提高經(jīng)費(fèi)使用效益,，力爭(zhēng)以最少的教育資源耗費(fèi)，培養(yǎng)出更多,、更優(yōu)秀的大學(xué)生,，獲得最佳辦學(xué)效益。因此,，高校有必要進(jìn)行成本核算,。

    （二）進(jìn)行教育成本核算為高校資源耗費(fèi)提供衡量尺度,，是正確制定高校收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的前提

    要維持高校的持續(xù)發(fā)展，必須使高校的各項(xiàng)耗費(fèi)得到補(bǔ)償,。如何補(bǔ)償高校教育生產(chǎn)中的耗費(fèi),？教育成本是教育生產(chǎn)耗費(fèi)補(bǔ)償?shù)暮饬砍叨龋�高校只有�?shí)施科學(xué)合理的成本核算,，正確記錄,、計(jì)量教育耗費(fèi)，有效控制教育成本,，才能保證教育資源耗費(fèi)的價(jià)值補(bǔ)償和物質(zhì)補(bǔ)償?shù)暮侠硇院涂茖W(xué)性,。

    《中國(guó)高等教育法》規(guī)定，高等教育不屬義務(wù)教育,，需要建立由國(guó)家,、社會(huì)、學(xué)生個(gè)人共同分擔(dān)培養(yǎng)成本的機(jī)制,。按照國(guó)家教育部規(guī)定,，學(xué)費(fèi)應(yīng)為學(xué)生培養(yǎng)成本的25％。但由于國(guó)家沒(méi)有出臺(tái)教育成本的具體核算規(guī)范,，各高校一般按各自的理解和需要制定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),，造成學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)在近20年的時(shí)間里上漲了近25倍，從1989年前的200元/年,，1995年漲到800元/年,，2005年再漲到5 000元/年。實(shí)行學(xué)生培養(yǎng)成本核算,，可以為制定合理的高校收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),，確定國(guó)家、社會(huì)補(bǔ)償教育成本的額度提供科學(xué)依據(jù),。它對(duì)克服國(guó)家教育投入的隨意性,、增加高校收費(fèi)透明度、規(guī)范高校收費(fèi)行為起著積極作用,。

    （三）高校進(jìn)行成本核算是提高學(xué)校內(nèi)部管理水平,，提高資源利用效率的必要手段

    我國(guó)高校面臨著教育經(jīng)費(fèi)短缺和教育資源浪費(fèi)嚴(yán)重并存的問(wèn)題。大部分高校主要注重教學(xué)質(zhì)量的提高,，通常會(huì)忽視內(nèi)部管理水平的提高,，忽視辦學(xué)成本效益分析�,！�2004年全國(guó)教育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》顯示,，全國(guó)普通高等院校共有教職工161.07萬(wàn)人，其中專(zhuān)任教師85.84萬(wàn)人，行政后勤等人員占到總?cè)藬?shù)的接近一半,，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》中規(guī)定的行政管理工作人員原則上控制在事業(yè)編制教職工人數(shù)的12%～15%的標(biāo)準(zhǔn),。高校的工資福利、辦公用房,、辦公設(shè)備、辦公用車(chē)等方面的成本大量增加,。通過(guò)成本核算,，可發(fā)現(xiàn)管理上的漏洞，提高高校內(nèi)部管理水平,，進(jìn)而提高高校教育資源利用率,。

    二、高校教育成本核算的現(xiàn)狀分析

    （一）高校教育成本核算還不具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

    高校的事業(yè)單位性質(zhì)制約著其進(jìn)行成本核算,。我國(guó)高校屬于事業(yè)單位,，是非經(jīng)營(yíng)性組織，其活動(dòng)不以盈利為目的,。高�,，F(xiàn)在實(shí)行的是事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，執(zhí)行的是預(yù)算會(huì)計(jì)模式,，尚未建立教育成本核算制度,，不像企業(yè)那樣實(shí)行的是企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，因此,，與企業(yè)不同,，高校沒(méi)有市場(chǎng)，會(huì)計(jì)核算只要求對(duì)預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支進(jìn)行記賬和報(bào)賬,，而不需要考核成本,。目前，高校成本核算還不具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ),，滿(mǎn)足不了成本核算的要求,。比如：在會(huì)計(jì)核算期間上采用的日歷年度與高校培養(yǎng)學(xué)生的周期不一致；在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上缺少對(duì)固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行核算的科目等,。這些問(wèn)題都很復(fù)雜,，需要進(jìn)一步研究。

    （二）理論研究不成熟

    目前,，我國(guó)對(duì)教育成本的研究還不成熟,、不完善，在對(duì)教育成本概念的界定,、教育成本核算對(duì)象及項(xiàng)目設(shè)置和成本所包括的內(nèi)容范圍等方面仍存在著分歧,。比如，培養(yǎng)成本到底怎么核算,，什么是正常運(yùn)行成本,，怎么折扣,；學(xué)校用地到底算不算學(xué)校成本；高校退休教職工的工資費(fèi)用,，是否屬于高校教育成本的范圍等,，所有這些都尚未能提供統(tǒng)一的制度進(jìn)行規(guī)范和核算。

    造成這一現(xiàn)象的主要原因是：一方面是理論研究者的視角不一致,；另一方面,，理論研究者缺乏對(duì)高校實(shí)際狀況的了解，缺乏與實(shí)踐工作者的交流溝通,。

    （三）大多數(shù)高校財(cái)務(wù)人員都缺乏教育成本核算的意識(shí)

    1.對(duì)高校進(jìn)行考核的各種評(píng)價(jià)指標(biāo)不含經(jīng)濟(jì)效益成本指標(biāo),，導(dǎo)致大多數(shù)高校在成本核算方面，外無(wú)壓力,，內(nèi)無(wú)動(dòng)力,。國(guó)家及地方教育主管部門(mén)對(duì)高校的考核，強(qiáng)調(diào)的是教育投入總量指標(biāo)和教學(xué)質(zhì)量指標(biāo),，沒(méi)有考慮在同等教學(xué)質(zhì)量下教學(xué)資源投入量的比較,，即經(jīng)濟(jì)效益的考核。2.高校仍然是以財(cái)政撥款為主,，而且在招生市場(chǎng)上處于賣(mài)方市場(chǎng),。隨著招生規(guī)模不斷擴(kuò)大，經(jīng)費(fèi)的不足只會(huì)促使高校為爭(zhēng)取更多的教育經(jīng)費(fèi)努力開(kāi)辟財(cái)源,，但卻很少“節(jié)流”,，成本意識(shí)淡薄，成本管理弱化,，缺乏向管理要效益的內(nèi)部管理機(jī)制,。3.高校以前沒(méi)有進(jìn)行過(guò)成本核算，需要對(duì)一些會(huì)計(jì)資料進(jìn)行整理,，對(duì)一些固定資產(chǎn)進(jìn)行重新評(píng)估,，這可能會(huì)給高校財(cái)務(wù)工作帶來(lái)一定困難與麻煩，為避免這一麻煩,，高校不愿意主動(dòng)進(jìn)行成本核算,。

    三、加強(qiáng)高校成本核算的對(duì)策與建議

    （一）進(jìn)行高校成本核算制度的改革

    高校進(jìn)行成本核算,，可以借鑒企業(yè)成本核算的一些基本原理,、原則、操作程序,，結(jié)合高校的特點(diǎn),，在現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)核算體系的基礎(chǔ)上，構(gòu)建高校成本核算新的制度。

    1.以學(xué)年制作為高校成本計(jì)算周期,。

    高校的教學(xué)是按學(xué)年組織的,，政府對(duì)教育的撥款是按學(xué)年（年度）撥付的，學(xué)費(fèi)也是按學(xué)年收取的,。因此,，只有允許高校將會(huì)計(jì)年度按學(xué)年確定，才能使高校的教育成本核算年度與學(xué)生培養(yǎng)周期保持一致,，因此可將每年9月1日至8月31日作為成本計(jì)算周期,。但按這一思路，由于政府財(cái)政年度為公歷年度,，會(huì)使學(xué)校會(huì)計(jì)年度與政府財(cái)政年度不能保持一致，不利于政府部門(mén)對(duì)教育經(jīng)費(fèi)的年度統(tǒng)計(jì),。為解決這一問(wèn)題,，可以要求學(xué)校按每月的會(huì)計(jì)報(bào)表，形成1-12月的公歷年度會(huì)計(jì)報(bào)告上報(bào),，以滿(mǎn)足政府部門(mén)的需要,。

    2.以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確定當(dāng)期收益與成本的記賬基礎(chǔ)。

    高校實(shí)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度要求以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,。但采取收付實(shí)現(xiàn)制只能反映一定時(shí)期的收入,、支出及其構(gòu)成，檢查國(guó)家預(yù)算中教育經(jīng)費(fèi)的執(zhí)行情況及其結(jié)果,，因其沒(méi)有嚴(yán)格地劃分經(jīng)費(fèi)發(fā)生的受益期間,，不能進(jìn)行高校的成本核算。高校的事業(yè)收入和支出在相鄰的會(huì)計(jì)期間是相互交錯(cuò)的,。每一年在下半年收取學(xué)費(fèi),，但學(xué)費(fèi)是當(dāng)年下半年和次年上半年的收入；當(dāng)年的支出中特別是教學(xué)設(shè)備支出,、圖書(shū)支出等是以后各個(gè)年度共同受益的,，因此，可考慮混合采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制：凡是涉及到屬于教育成本核算范圍的收入和費(fèi)用支出的業(yè)務(wù),，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ),；凡是涉及不屬于教育成本核算范圍的收入和費(fèi)用支出的業(yè)務(wù)，采用收付實(shí)現(xiàn)制作為記賬基礎(chǔ),。

    3.以按實(shí)際成本計(jì)價(jià)作為會(huì)計(jì)核算的基本原則,。

    實(shí)際成本是指培養(yǎng)不同層次人才實(shí)際投入的人、財(cái),、物的貨幣表現(xiàn)值,。實(shí)際成本計(jì)價(jià)是一種按照企業(yè)成本核算的原理、原則和相關(guān)制度規(guī)定進(jìn)行的教育成本核算的方法。

    目前,，高校的教育成本核算的方法多種多樣,，但對(duì)教育成本的核算都不全面、不準(zhǔn)確,。高校在進(jìn)行教育成本核算時(shí),，凡不屬于成本核算范圍的費(fèi)用，必須予以剔除,，如“獨(dú)生子女費(fèi)”,、“離退休人員費(fèi)”、“撫恤費(fèi)”等,。同時(shí),，應(yīng)對(duì)使用的資產(chǎn)分別按其磨損程度將其磨損的費(fèi)用攤?cè)虢逃�成本，��,，教學(xué)（科研）人員的工資及福利費(fèi)可按各成本計(jì)算對(duì)象消耗的教學(xué)（科研）學(xué)時(shí)的比例分配,；教學(xué)設(shè)備折舊費(fèi)和修理費(fèi)可按各成本計(jì)算對(duì)象消耗的教學(xué)、實(shí)驗(yàn)學(xué)時(shí)的比例分配,；教學(xué)管理費(fèi)用可借鑒工業(yè)會(huì)計(jì)中的工時(shí)法,、工資法、直接費(fèi)用法來(lái)分配等,，這種按實(shí)際成本計(jì)價(jià)的核算方法,，簡(jiǎn)便且結(jié)果也較準(zhǔn)確。

    （二）加強(qiáng)信息交流,、溝通,，建立健全統(tǒng)一的高校教育成本核算制度

    高校教育成本核算是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，它在記賬基礎(chǔ),、賬戶(hù)設(shè)置,、會(huì)計(jì)報(bào)表等方面與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算制度存在著許多矛盾。要客觀評(píng)價(jià)高校的辦學(xué)成本,，必須由國(guó)家教育主管部門(mén)牽頭組織人力和物力開(kāi)展研究,，制定統(tǒng)一的核算原則和方法，在符合通用財(cái)務(wù)準(zhǔn)則的前提下,，編制一套新的包括高校教育成本核算內(nèi)容的行業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度,，并要求全國(guó)各高校統(tǒng)一按照新成本核算制度開(kāi)展教育成本核算。在統(tǒng)一的高校教育成本核算制度下開(kāi)展核算,，可以充分利用核算結(jié)果來(lái)比較和分析各高校的辦學(xué)成本,，并結(jié)合其他指標(biāo)來(lái)考核各高校的辦學(xué)績(jī)效，從而促進(jìn)辦學(xué)效益的提高,。

    因此,，建議教育成本理論研究者多交流,、多溝通，多深入實(shí)踐,，在高校教育成本核算的有關(guān)問(wèn)題上盡快達(dá)成一致的觀點(diǎn),，給高校成本核算以比較合理、標(biāo)準(zhǔn),、統(tǒng)一的指導(dǎo),。

    （三）完善高等學(xué)校辦學(xué)水平評(píng)估指標(biāo)體系

    目前，對(duì)各高等學(xué)校辦學(xué)水平評(píng)估指標(biāo)體系中,，主要以辦學(xué)水平,、辦學(xué)質(zhì)量指標(biāo)為主，它們是社會(huì)對(duì)高校能力和實(shí)力認(rèn)可程度的體現(xiàn),，高考考生把它當(dāng)成選擇高校的重要向?qū)�,，政府和社�?huì)把它視為合理配置教育資源的重要依據(jù)；高等學(xué)校把它看作評(píng)價(jià)自身教學(xué)質(zhì)量和教學(xué)實(shí)力的一個(gè)客觀標(biāo)準(zhǔn),。但大部分高校都忽視了對(duì)自身教育成本核算考核,。因此，建議在高等學(xué)校辦學(xué)水平評(píng)估指標(biāo)體系中增設(shè)教育成本核算考核指標(biāo),，并加大指標(biāo)權(quán)重，這樣,，可以增強(qiáng)學(xué)校進(jìn)行成本核算的外在壓力,，目的在于增強(qiáng)學(xué)校成本意識(shí)，提高學(xué)校資金利用效率,，促進(jìn)高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理科學(xué)化,、規(guī)范化。

    開(kāi)展高校教育成本核算是一項(xiàng)全新的工作,，是高等教育財(cái)務(wù)改革的重要組成部分,。因此，需要我們進(jìn)一步研究摸索,，以其早日出臺(tái)并完善我國(guó)新的高校會(huì)計(jì)制度,。