哈佛大學亨廷頓教授將文化定義為：一個社會中的價值觀,、態(tài)度、信念,、取向以及人們普遍持有的見解,。文化是一種情性力量，它規(guī)范著人們的思維方法,，支配著人們的行為習俗,，控制著人們的情感抒發(fā)，左右著人們的審美趣味,，規(guī)定著人們的價值取向,，(龐樸,，2004)。文化作為非正式約束的核心部分,，無時無刻不在影響著人們的思想觀念,，進而影響人們的行為。自會計信息作為傳遞經濟訊號的媒介以來,，會計舞弊就隨之存在,。會計史上出現的重大會計舞弊案件，實際上成為催生和完善會計規(guī)則和獨立審計制度的重要因素,，也引發(fā)了會計理論界和實務界對會計舞弊的研究和探索,。在利益相關者契約聯結的現代企業(yè)中，會計信息因作為產出替代變量(杜興強,，2002)無疑是締約各方經濟人關注的焦點,。本文力圖從文化背景角度對企業(yè)會計舞弊問題作出探討。 
　　 
　　一,、中西文化背景比較 
　　 
　　筆者認為,，中西文化的差異主要體現在以下方面：一是大陸文化與海洋文化。一般認為,，由于歷史上自然條件以及地理環(huán)境的差異,，我國形成農耕大陸文化，遂逐漸形成以土地為本位,、以家族(集體)為中心,、重農、靜態(tài)的大陸文化,；歐洲(地中海一帶)形成漁獵海洋文化,，海洋文化呈現家庭觀念淡薄、重商,、崇尚擴張冒險和個人主義等與農耕文化不同的特色,。二是重義輕利與功利主義。雖然我國傳統(tǒng)倫理文化中雖不乏功利主義的言論或主張,，但重義輕利的道義論是我國傳統(tǒng)倫理道德評價的依據和標準,；而西方雖亦有以善良意志的動機論作為評判道德的行為標準，但最具影響力和占主導地位的是以邊沁和特派勒為代表的動利主義的效果論,。三是人性的“善”“惡”,。孟子的性善論占據我國人性學說的主導地位；而西方大多數哲人都是性惡論者,。四是實用文化與基督教精神,。五是家族主義與個人主義。我國傳統(tǒng)農耕文化一直較為重視人與自然以及人與人的和諧，在人與自然的關系強調“天人合一”,，在人與人之間社群關系上注重集體主義,。“家”可以說是儒家一切理論的出發(fā)點,，家族倫理是儒家文化的基礎與核心,。我國集體主義以家族、農耕為背景,，形成以宗法,、集權、等級為特征的文化傳承,。西方文化強調的是主客分立的“天人相分”觀,，認為人的地位和力量是獨立于客觀世界的。以個人的權利為中心,，以自由,、民主、平等為基石的個人主義是西方文化的核心,。六是宗法等級與平等自由,。宗法等級制度，由以血親為紐帶的宗法家族和以君王為中心的國家兩大體系構成,，個人只是依附于家族群體和國家整體下的組成分子,，只有義務而無權利和獨立性可言。因此,，我國傳統(tǒng)文化的最根本的原則就是上尊下卑的服從,，即個人對宗族和國家的絕對的等級服從。而西方的人權倫理,，早已將人同自然界劃分開來,，“人是萬物的尺度”，必然高于萬物,，古希臘人將自己稱作“自由人”,，實際上是自由意識的開端，通過后來的啟蒙運動,，“不自由,，毋寧死”的觀念更是深入人心。故而服務于人的西方傳統(tǒng)倫理最根本的原則,，是體現個人權利的平等自由,。七是符號與形聲文字。我國語言文字是外部世界的縮影,，是可以感知的形聲字。我國的語言文字使我國文化呈現偏好形象和直覺思維、習慣從整體到具體的思維程序,、用心認識世界的理性科學的特征,。印歐語系流線型的符號文字、復雜嚴密的語法結構等,，使西方文化呈現邏輯性強,、習慣從具體到整體的思維程序(如地址、時間等的排序),、用腦認識世界的智性科學等特征,。 
　　 
　　二、會計舞弊的文化背景分析 
　　 
　　會計信息的“見證”角色和在資本市場顯示出的“公共品”屬性,，使其參與著社會上各種利益分配過程,，因此不可能只關注經濟效率而不顧及社會后果(陳國輝等，2003),。當今國際會計準則([AS)要解決的核心問題是如何實現會計準則在全球范圍的協(xié)調,。世界各國在經濟發(fā)展程度、市場運行機制,、法律環(huán)境,、政治環(huán)境、文化傳統(tǒng)等方面存在著的差異,，使得統(tǒng)一會計標準的制定與實施面臨著很大的困難,，其中各國文化差異對會計的巨大影響尤其不容忽視。 

　　(一)文化差異影響會計偏好因為文化差異的存在,，經濟理論,、經濟政策和管理模式是否可以移植——這是管理學中的著名爭論一收斂與發(fā)散爭論。收斂假說認為合理或有效的企業(yè)經營模式是普遍適用的,，并不受文化的影響,；發(fā)散假說則認為經營管理鑲嵌在地區(qū)或國家的文化背景之下，任何有效的經營模式都會因文化而異,�,；舴蛩顾���(Geert Hofstede)從文化差異角度對組織進行研究認為，民族文化(包括個人主義與集體主義,、權力距離,、不確定性規(guī)避、男性化與女性化等維度)對雇員與工作相關的價值觀和態(tài)度起著主要影響,。Sidney Gray將Hofstede的成果進行發(fā)展,，對文化價值和會計價值進行了比較，提出存在會計文化價值,，即文化差異導致在會計偏好方面的不同價值取向,，并列舉了對應的會計文化價值：專業(yè)化與會計準則選擇的法律約束,；統(tǒng)一性與執(zhí)行會計準則的彈性；審慎性與財務報告中會計估計的樂觀主義,；保密性與財務報告信息披露的透明性,。John B MacArthur通過對IASC第32號征求意見稿反饋意見的整理，進一步考察了Gray關于文化價值同會計價值關聯的假設,。由于所涉及準則的數量之大和重要性之高,，E32在發(fā)布后引起各大公司和會計組織的極大關注，紛紛就文化因素的偏好性影響反饋了充分而翔實的意見,。據統(tǒng)計,，IASC收到的關于E32的反饋意見，來自9個國家的47家公司以及23個國家的27個會計組織,。這些意見全部得到審閱,，得出結論是會計的文化價值受到各方關注。 

　　(二)制度移植與文化傳統(tǒng)新制度經濟學認為,，制度提供的一系列規(guī)則由社會認可的非正式約束,、國家規(guī)定的正式約束和實施機制所構成。從變革的速度看,，正式約束可在短時間為發(fā)生變化,，而非正式約束的改變卻是長期過程。會計準則屬于國家規(guī)定的正式約束的范疇,，而文化則屬于非正式約束的范疇,。盡管會計、審計準則等制度轉讓并不同技術轉讓那樣涉及到知識產權和技術轉讓費等問題,，但文化作為非正式約束(或非正式制度安排)的核心部分,，由于內在傳統(tǒng)根植性和歷史積淀，其可移植性相對較差,。文化傾向于從道德上判定勞動分工,、收入分配和社會現行制度結構。在有些情況下規(guī)則發(fā)生沖突時只有細致的道德訴求才能化解矛盾,，如果沒有形成自發(fā)性服從,，政府靠強制在任何時候“最多只能執(zhí)行全部法律規(guī)范的3-7％”(李榮梅，2005),。一種非正式規(guī)則尤其是文化能否被移植,，不僅取決于所移植國家的技術變遷(生產力發(fā)展水平)狀況，而且更重要的取決于其文化對移植對象的相容程度,。從制度經濟學角度考察,，會計規(guī)制、審計準則等正式約束的移植引入,，只有在社會認可,，即與非正式約束相容的情況下,，才能有效作用。 

　　(三)文化是會計規(guī)則合約安排的基礎性約束現代企業(yè)會計準則制定權合約安排是一個系統(tǒng),，它包括三個子系統(tǒng)：會計信息的規(guī)范系統(tǒng),；會計信息的生產系統(tǒng),；會計信息的質量檢驗(監(jiān)督)系統(tǒng)”(袁園等,，2005)。會計準則制定權合約安排同時也是相關參與者動態(tài)的利益博弈過程,。體現主流經濟學最新發(fā)展的博弈論的基礎研究表明：在博弈形成的多個可能的均衡狀態(tài)中,，人們最終選擇哪一種狀態(tài)是無法用理性來確定的，而只能取決于所有參與博弈的人的知識結構及在很大程度上決定知識結構的人們所接受的社會文化傳統(tǒng),�,？梢姡�文化是會計��(guī)則制定權合約安排的基礎性約束,，它通過對會計規(guī)則的制定,、執(zhí)行和監(jiān)督行為的作用來影響和制約會計信息質量(劉駿，2005),，具體表現在：一是文化影響會計規(guī)則制定,。“普遍規(guī)則主義”是為基礎的人們日常行為的共識,。安然,、世通等事件曝光后，以規(guī)則導向為基礎的美國會計準則遭到批判,。而規(guī)則導向這一選擇是基于其社會文化中的“普遍規(guī)則主義”,。普遍規(guī)則主義文化體現在會計規(guī)則制定方面，即會計規(guī)則制定者試圖規(guī)范實際中可能的所有交易或事項,，使會計操作能做到“一一對應”,。一般認為，以規(guī)則導向為基礎制定的會計規(guī)則存在缺陷：復雜難懂,；不利于專業(yè)判斷,；規(guī)則往往滯后于實務。這些缺陷對會計信息質量的影響是顯而易見的,。二是文化影響會計規(guī)則的執(zhí)行,。管理層在執(zhí)行會計規(guī)則過程中的行為偏差源自委托代理關系。米勒(1990)指出,，企業(yè)文化的價值在于其能夠減緩委托代理關系中的利益紛爭和權利紛爭問題,，可以遏制管理者長期擁有權力所產生的官僚性和權力破壞性。如果企業(yè)文化的價值觀和行為規(guī)范強調合作性和非沖突,，就能夠解決這類問題,。因為強調合作的文化能夠使員工自覺地調整其目標和偏好,，能夠促使參與者對其他人員合作行為的期待，使利己主義的行為不可能在多方受益的合作行為中產生,。因此,，良好的企業(yè)文化可以一定程度上緩解管理層因激勵或制衡所引發(fā)的會計舞弊動機；企業(yè)文化中的消極因素同樣也會對會計規(guī)則的執(zhí)行帶來負面影響,。 

　　(四)文化背景影響企業(yè)內不對稱信息的流動企業(yè)作為利益相關者的“契約聯合體”,，契約中不對稱信息的流動會受到各方獲取價值及價值取向的影響，而獲取價值的方式及價值取向會受到環(huán)境,，特別是文化背景的影響,。因為文化背景不同，導致契約各方的價值取向與獲取價值的方式不同,，由此對披露其所擁有信息的方式與動機產生不同的影響,。文化背景不同，企業(yè)對各管理層次規(guī)定的權利,、義務和工作的關注程度不同,，導致委托人和代理人為各自的利益而采取了不同的價值取向，進而引發(fā)委托人和代理人對不對稱信息作不同的理解,、解釋和處置,，使不對稱信息流動受到影響。唐清泉研究了中,、日,、美三國情況后認為，不同文化背景對企業(yè)內不對稱信息流動的影響是不同的,，由此導致信息的不對稱程度和公司治理模式與效率是不同的,。而“信息不對稱”則被經濟學家認定為產生委托代理、道德風險和逆向選擇等公司治理問題的主要原因之一,。 
　　 
　　三,、文化消極因素強化會計舞弊的動機及后果 
　　 
　　十八世紀歐洲的啟蒙運動所倡導的人本主義，曾經從中國儒,、道哲學的人文精神中得到了極大啟發(fā)和鼓舞,。阿諾德·約·湯指出。中國文化將是21世紀人類走向全球一體化,、文化多元化的凝聚力和粘合劑,，特別是人類掌握了可以毀滅自身的高度技術文明手段，同時又處于極端對立的政治,、意識形態(tài)營壘中,，最需要的精神就是中國文化的精髓一寬容與和諧。美國哈佛大學東亞研究所所長埃茲拉·沃格爾認為,，由個人主義造成的“美國病”應該用“東方藥”來治,，西方國家及民族應該學習東方國家的團體主義精神,。美國著名文化人類學家懷特曾提出“行為是文化的函數”的命題，認為人類行為一方面由其生物性結構決定,，另一方面又由超有機體的文化尤其是其中的價值觀,、信仰、習俗等所決定,。會計思想(確認,、計量)和會計行動(記錄、報告)自然不可能超脫于文化傳統(tǒng),。社會和文化結構的內部邏輯包含會計舞弊的抑制機制,，即社會和文化結構中都包含主體、關系,、地位等要素，而其中的關系和地位本身就是極其重要的社會約束和激勵機制(李心合,，2003),。企業(yè)會計舞弊行為在任何國家都有發(fā)生的可能性，但不同文化背景下會計舞弊的形成機理和發(fā)生強度卻不盡相同,。個人主義與集體主義文化,，風險偏好型與風險厭惡型文化，大權距(集權)與小權距(分權)文化等,，前者與后者相比則更容易出現會計舞弊行為,。 

　　筆者認為，文化對會計信息質量的影響是基礎性的,，文化中的消極因素在特定條件下會縱容,、強化會計舞弊的動機及后果。透視美國的安然,、世通以及歐洲的帕瑪拉特等會計舞弊事件,，不難發(fā)現其崇尚個人主義的成功文化背景所留下的烙印。同樣,，我國傳統(tǒng)文化中的唯命是從,、唯上是舉的宗法、皇權思想,，集權式的社會權力安排,，使得各種對企業(yè)領導的監(jiān)督形同虛設，這也在一定程度上助長了會計舞弊的蔓延,。無論西方文化或是東方文明,，都有其精華與糟粕。弘揚優(yōu)秀文化傳統(tǒng),、吸收西方文化精華,，樹立誠信,、守法等正確的社會價值觀念，必將為治理會計舞弊營造良好的社會氛圍,。