對于專業(yè)從事內(nèi)控管理（內(nèi)部審計）工作的人員來說,，掌握各個層次的成本控制方法，就可以比較透徹地了解企業(yè)運營管理中的潛在風(fēng)險，對于提高內(nèi)部審計效率也將有重大幫助,。也有助于向管理者提供更多有增值作用的管理建議,。

    從廣義的角度來看,，成本控制是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分。但是,，對于專業(yè)從事內(nèi)控管理或內(nèi)部審計的人員來說，充分掌握和透徹了解企業(yè)成本控制問題是做好內(nèi)控服務(wù)的重要條件,。成本控制在企業(yè)運營中的重要性無須討論,，可以毫不夸張地說，現(xiàn)代企業(yè)管理管的就是成本,。

    無數(shù)從事企業(yè)管理和財務(wù)管理的專家學(xué)者對此進(jìn)行了長期深入的研究,，但是在浩如煙海的研究成本控制和實踐介紹的資料中，筆者至今尚未發(fā)現(xiàn)有從控制層次的角度討論成本控制問題的文章,。根據(jù)筆者20多年來從事財務(wù)管理和內(nèi)控管理的實踐經(jīng)驗,，我認(rèn)為成本控制應(yīng)該有控制層次問題。不同的成本控制層次,，決定了完全不同的控制和操作理念,。許多企業(yè)在控制成本方面之所以未能取得預(yù)期的效果，甚至導(dǎo)致企業(yè)競爭失敗,，其中的一個重要原因就是不分層次并錯誤地使用成本控制工具,。

    可以說，成本控制的工具非常多,。廣義地分析,，企業(yè)在運營過程中所使用的各種管理方法都可以看成是成本控制的工具。這里包括但不限于一般意義上的戰(zhàn)略成本管理,、管理會計中的量-本-利分析,、預(yù)算管理,、精益管理思想,、六西格瑪管理、價值工程,、市場營銷,、現(xiàn)代物流控制、企業(yè)兼并重組等,，都可以理解成某種成本控制工具,。甚至沒有成本控制本身也是一種控制工具。各種成本控制工具對處于不同層次的管理者而言,，具有完全不同的意義,。企業(yè)操作人員所站位置的高度和視野寬度決定了成本控制的有效性。經(jīng)過現(xiàn)場研究,，筆者認(rèn)為,，在企業(yè)運營過程中，存在三個成本控制層次,。具體介紹如下：

    會計控制

    會計控制可以說是企業(yè)成本控制的基礎(chǔ),，也是控制范圍最廣闊的一種控制工具,。會計控制的主要實施者由財務(wù)人員、企業(yè)工程技術(shù)人員（包括成本工程師）和各級業(yè)務(wù)人員組成,。某些情況下,，一些企業(yè)高級管理人員也介入此等成本控制。典型的控制工具就是各項開支預(yù)算,、精益生產(chǎn),、價值工程、六西格瑪以及鼓勵各種技術(shù)發(fā)明創(chuàng)造以提高效率,。會計控制主要研究絕對化的成本節(jié)約問題,。

    比如改進(jìn)某項工藝或業(yè)務(wù)操作流程，可以提高效率節(jié)約人力成本,；比如減少或優(yōu)化某項業(yè)務(wù)活動可以節(jié)約多少費用,；推行六西格瑪可以降低多少質(zhì)量成本；甚至將紙張兩面使用可以節(jié)約多少辦公費用等,。財務(wù)人員在會計控制中發(fā)揮著重要的作用,。因此，許多企業(yè)管理者一談到成本控制,，首先就想起了財務(wù)人員,。財務(wù)人員在會計級的成本控制中也確實發(fā)揮著重要的組織和計算考核職能。會計控制也確實是企業(yè)現(xiàn)場成本費用控制的基礎(chǔ)性工作,。

    但是,，會計控制是有“副作用”的。在當(dāng)前的企業(yè)運營管理中,，管理者如果不能事先了解其副作用,，錯誤使用會計控制，就不會達(dá)到預(yù)期的成本,，降低目標(biāo),，甚至還會造成損失。

    [例1]預(yù)算控制

    預(yù)算控制是現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理和成本費用控制的基本思路,。成功的預(yù)算相當(dāng)于文件打印前的預(yù)覽——“所見即所得”,。但是，管理層對預(yù)算控制一旦出現(xiàn)理解錯誤或組織執(zhí)行不好,，就會出現(xiàn)相當(dāng)大的偏差,。對此，在企業(yè)一線工作的廣大管理者都會有這個體會,，從企業(yè)每年開始編制預(yù)算起,，各部門和企業(yè)總經(jīng)理（CFO或財務(wù)總監(jiān)）、企業(yè)管理層和董事會之間就開始上演“預(yù)算大戰(zhàn)”,。各部門無不利用各自掌握的信息爭取最大限度地提高本部門的費用開支額度或者降低本部門的經(jīng)營目標(biāo),。而以企業(yè)總經(jīng)理為首的管理層則和董事會就下年度的目標(biāo)和開支計劃同樣展開艱苦的拉鋸戰(zhàn),。企業(yè)能否獲得有利的預(yù)算結(jié)果，全憑自己掌握的信息數(shù)量和談判技巧,。

    當(dāng)然,，預(yù)算的結(jié)果也就很難符合企業(yè)的現(xiàn)實情況。當(dāng)企業(yè)的費用預(yù)算大于實際開支情況時,，一些企業(yè)在年底的各種瘋狂消費活動也就開始了,，其理由之一居然是保證來年預(yù)算不會被削減。當(dāng)出現(xiàn)費用預(yù)算小于實際需要時,，管理者或者會提出調(diào)整增加費用預(yù)算的要求,，或者干脆研究如何減少必要的活動以維持對管理者有興趣的活動。特別是當(dāng)預(yù)算目標(biāo)與業(yè)績考核掛鉤時,，企業(yè)更是會采取各種措施（有些是正確的節(jié)約措施）包括一些造假或打擦邊球（管理者通常會在收入確定、預(yù)提待攤費用等方面使盡渾身解數(shù)）的辦法來降低費用開支,，結(jié)果當(dāng)然還是損害企業(yè)股東的利益,。還有一些沒有建立嚴(yán)密的預(yù)算編制系統(tǒng)的企業(yè)，通常會簡單地在上年度的預(yù)算基礎(chǔ)上,，將費用開支減少某個百分比,，同時又將收入增加某個百分比。這種看起來非常有道理并被廣泛認(rèn)可的預(yù)算編制方法,，有時其實比不編制考核預(yù)算危害更大,。

    如果要編制與績效掛鉤的考核預(yù)算，就必須最大限度地根據(jù)科學(xué)的預(yù)測信息和企業(yè)的實際運營情況,。例如,，如果大家都知道2008年的鋼鐵價格要上升，而企業(yè)在編制鑄造企業(yè)的成本預(yù)算時,，卻要求企業(yè)在上年度原材料采購成本的基礎(chǔ)上下降材料成本,，如果沒有特殊的工藝改進(jìn)方案，這樣的預(yù)算就沒有任何意義,。但是非常遺憾，董事會和股東通常會樂意接受這樣的預(yù)算,。

    本文無意貶低預(yù)算在控制成本費用中的作用,，而是希望提醒有關(guān)方面注意采取預(yù)算控制法的企業(yè)要注意預(yù)算控制的“副作用”。正如參對于陰虛者是大補(bǔ)之物,，但用法不對,，對陽盛者可能就是有害的。

    [例2]費用開支控制

    為了減少和控制成本費用支出,，某企業(yè)老總在7月份最熱的季節(jié)里,，宣布降低推行多年的夏季防暑降溫補(bǔ)貼,，即將中午的綠豆湯改為白開水。這應(yīng)該是典型的會計控制方法,，貌似非常嚴(yán)厲,，但其實效果正好相反。這種不顧工人身體健康和工作情緒的做法,，好像能給企業(yè)省下一筆綠豆湯的費用,，但得到的結(jié)果是廢品和中暑員工的數(shù)量上升。

    如果一個管理者,，特別是高層管理者將控制成本的目光僅僅盯在會計控制上,，或者錯誤地使用會計控制方法，就有可能導(dǎo)致成本控制失效,。此類案例非常多,。

    但是，同樣的會計控制在豐田也有,，但他們卻是成功的,。豐田公司為了節(jié)約費用，要求員工將用過的紙翻過來接著利用,。為什么綠豆湯換成白開水不成,，而一張紙兩面使用就成呢？其中的重大本質(zhì)區(qū)別就是,，判斷實施一個成本節(jié)約的方法前,，一定要研究清楚這個方法是否會對實施者造成健康損害、工作效率降低,、產(chǎn)品質(zhì)量下降,、客戶滿意度下降等負(fù)面影響。豐田的一張紙兩面用,，就企業(yè)內(nèi)部而言,，即不會損害職工健康、也不會導(dǎo)致工作效率和產(chǎn)品質(zhì)量下降,，當(dāng)然也更不會引起客戶滿意度的下降,。

    成本控制與客戶滿意度的關(guān)系問題，有一個非常有趣的案例,，筆者稱之為“宜家現(xiàn)象”,。筆者在北京宜家餐廳用餐時，宜家的餐廳會打出一個標(biāo)語,，請客人自己將用過的餐具和廢物倒掉,。一般來說，這減少了宜家對客人的一項服務(wù)，至少可以說增加了客人的不便,。但是,，宜家的后一句話卻有效地化解了客戶的不滿。因為客戶的舉手之勞可以降低宜家的經(jīng)營成本,，而這項經(jīng)營成本正是構(gòu)成宜家產(chǎn)品價格低廉的眾多因素中的一項,。包括宜家的自己取貨送貨政策等都是殊途同歸的。

    宜家的這項會計控制法是一個成功的控制典范,。這樣做的結(jié)果,，除了使顧客樂意接受這樣的勞動外，還使顧客正確理解了宜家產(chǎn)品價格低廉的重要原因——宜家產(chǎn)品價格低廉不是偷工減料的結(jié)果,，而是減少各種不必要開支的結(jié)果,。

    運營成本控制

    企業(yè)運營成本控制是區(qū)別于會計控制的一種成本控制理念。其層次要高于會計控制,。企業(yè)運營成本控制的常用工具應(yīng)該范圍更加廣泛,，包括產(chǎn)品戰(zhàn)略、質(zhì)量管理,、市場營銷策略等,。運營成本控制通常需要結(jié)合企業(yè)的收入、市場占有率和降低某些潛在風(fēng)險等因素來判斷,。一些在會計控制層次來看是合理的成本控制辦法或措施,，站在運營成本控制的層面上來看，就可能是錯誤的,，反之亦然,。

    [例1]產(chǎn)品戰(zhàn)略

    某企業(yè)有10種產(chǎn)品，其中的五種用會計方法分析,，其成本太大,，根本沒有利潤可言，甚至?xí)��?dǎo)致虧損,。而另外五種的收益不錯,，成本很小。但是,，如果這10種產(chǎn)品是一條產(chǎn)品線上的,，如果前五種賠本的產(chǎn)品正是賺錢產(chǎn)品的銷售基礎(chǔ)時，如果站在會計控制角度要求取消或減少單獨看來不賺錢的產(chǎn)品,，一旦如此實施將導(dǎo)致賺錢產(chǎn)品銷量的巨大下降,。最后導(dǎo)致總銷售收入的下降。當(dāng)銷量下降后,，很可能導(dǎo)致邊際收益減少，從而導(dǎo)致單位固定成本上升。這就是一些汽車企業(yè)在確定整個汽車產(chǎn)品線時,，必須保留某些虧損車型的原因,。

    一個企業(yè)CFO、財務(wù)總監(jiān)或總經(jīng)理如果不能透徹了解成本-收益之間的關(guān)系,，很有可能接受一個成本會計提出的削減某個虧損產(chǎn)品的建議,。其后果是導(dǎo)致企業(yè)更大的銷售損失以及成本增加。應(yīng)該特別重視管理會計中的量-本-利分析所揭示的銷售收入與成本之間的關(guān)系,。

    [例2] 質(zhì)量改進(jìn)投資

    研究成本控制,，并不完全是簡單地單方面考慮削減或降低某項開支。更多的是研究通過投入來降低開支,。當(dāng)企業(yè)發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品出現(xiàn)質(zhì)量問題,，大幅度增加生產(chǎn)成本并嚴(yán)重影響銷售和市場占用情況時，除了研究操作過程和工藝過程外,，恐怕還要考慮設(shè)備精度問題,，包括檢測手段問題。這時候必要的設(shè)備投資就成為降低企業(yè)成本的重要手段,。站在會計控制的角度來看,，可能沒有必要出這筆費用，但在企業(yè)總經(jīng)理的角度來看,，這就是必要的,。關(guān)鍵是財務(wù)負(fù)責(zé)人和企業(yè)主管必須做出量化的分析并經(jīng)過反復(fù)的論證。類似的投資降本措施包括：投資增加安全監(jiān)控設(shè)施,，以防止偷盜等舞弊損失風(fēng)險等,。

    [例3]市場營銷活動

    市場營銷活動是降低成本的有效措施。許多從事企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的人通常只是將市場營銷理解成擴(kuò)大市場占有,，增加銷售收入,。其實企業(yè)采取各種活動，諸如廣告宣傳,、客戶拜訪,、市場促銷（獎勵返點）等活動，都是成本控制的重要方面,，但是是屬于運營成本控制的層次,。通過必要的投入來擴(kuò)大企業(yè)和產(chǎn)品的知名度、美譽(yù)度,，通過采取有效的促銷活動等,，通常會帶來企業(yè)銷售額度和市場占有率的提升。這種市場占有率的提升,，一方面可以擴(kuò)大銷售,，通過增加收入，改善現(xiàn)金流等降低企業(yè)的生產(chǎn)成本，另一方面還可以削弱競爭對手的競爭力,，為企業(yè)發(fā)展奠定基礎(chǔ),。因此，被一般財務(wù)管理者不太認(rèn)可的這些聽起來比較“虛”的花錢活動,，正是運營成本控制的重要組成部分,。當(dāng)然，這種運營成本控制辦法的最大缺陷就是效果評估比較困難,。投入-產(chǎn)出之間難以進(jìn)行嚴(yán)格的定量分析,。運用不當(dāng)，副作用也不小,。

    戰(zhàn)略成本控制

    這里討論的戰(zhàn)略成本控制法,，并不完全等同于當(dāng)前非常熱門的戰(zhàn)略成本管理。這里的戰(zhàn)略成本控制是企業(yè)成本控制的最高層次,，通常是股東董事會或集團(tuán)CEO或CFO考慮的問題,。戰(zhàn)略成本控制不但要考慮收入問題，還要考慮融資等企業(yè)總體性的問題,。站在企業(yè)會計成本控制或運營成本控制層面來看是合理的某個成本控制措施,，站在戰(zhàn)略成本控制的層次上，即從CEO,、CFO或董事會角度來看未必就是可行的辦法,。反之依然。

    [例1]集團(tuán)產(chǎn)品戰(zhàn)略

    某生產(chǎn)各種汽車零部件的企業(yè)集團(tuán)中的一個運管公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)發(fā)動機(jī)的缸體,，其他尚有一些企業(yè)則配套生產(chǎn)諸如油泵油嘴,、活塞環(huán)和空壓機(jī)等產(chǎn)品。由于產(chǎn)品不同,，這些企業(yè)中有些企業(yè)的生產(chǎn)成本結(jié)構(gòu)中原材料消耗占成本的絕大多數(shù),，而另外一些企業(yè)則以人工費或設(shè)備投資或技術(shù)研發(fā)等占多數(shù)。這些企業(yè)的產(chǎn)品都是面對共同的幾個客戶,，一些大型發(fā)動機(jī)廠,。由于發(fā)動機(jī)廠的裝配數(shù)量受發(fā)動機(jī)缸體供貨數(shù)量的限制，因此這些生產(chǎn)配套產(chǎn)品企業(yè)的銷售數(shù)量就受到生產(chǎn)發(fā)動機(jī)缸體這家企業(yè)的供貨數(shù)量的限制,。簡言之,，生產(chǎn)發(fā)動機(jī)缸體的企業(yè)銷售量大，則其他配套生產(chǎn)企業(yè)的銷量也自然上升,，反之亦然,。但是，由于眾所周知的原因,，中國市場的鋼材價格連年大幅度上升,，這就導(dǎo)致生產(chǎn)發(fā)動機(jī)缸體的企業(yè)生產(chǎn)成本也急劇上升,，在價格沒有得到同步增長的條件下，該企業(yè)多生產(chǎn)一套缸體就多一份虧損,。

    這件事從該企業(yè)管理層控制成本的角度考慮,，減產(chǎn)或停產(chǎn)是一種必然的選擇,。但是,，如果該企業(yè)減產(chǎn)或停產(chǎn)，那么其他配套企業(yè)的配套供貨數(shù)量將大幅度下降,，而實際上原材料漲價對他們的影響并沒有生產(chǎn)缸體的大,。如果生產(chǎn)數(shù)量下降，不但會影響客戶的市場占有率,，同時也影響到這些企業(yè)的銷售收入和市場占有率,。當(dāng)然，總體生產(chǎn)成本會因為銷售額下降而上升,。為此,，集團(tuán)總部CEO和CFO甚至董事會就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行集團(tuán)產(chǎn)品戰(zhàn)略分析。為了保證集團(tuán)的總體成本控制,，減少因為原材料漲價帶來的利潤損失,，一方面必須要求生產(chǎn)缸體的企業(yè)繼續(xù)維持供應(yīng)，同時也會和客戶就價格問題進(jìn)行談判,。在沒有達(dá)成漲價協(xié)議前,，集團(tuán)主管部門應(yīng)當(dāng)就缸體生產(chǎn)企業(yè)的虧損問題提出合理補(bǔ)償辦法。這里中石油在開采石油方面獲得的利益應(yīng)當(dāng)補(bǔ)償給煉油企業(yè)的虧損,，也是屬于戰(zhàn)略成本控制的層面,。

    [例2]投資策略

    在成本控制中，最不可思議的一些控制措施居然是虧損的投資策略,。站在普通投資者的角度來看,，沒有一家企業(yè)的股東投資者從一開始就愿意投資項目虧損。但是在現(xiàn)實情況下,，為了達(dá)到某種非常高的境界,，一些投資者甚至?xí)�做出對�?dāng)前來說是虧損的投資。這樣做的結(jié)果將有機(jī)會獲得更大的成本節(jié)約,。例如一些出于提高社會責(zé)任方面的環(huán)保型投資,、慈善捐款；一些為了達(dá)到合理避稅目的的策略性投資,；一些為了達(dá)到融資目的的包裝性投資,；技術(shù)儲備性的研發(fā)投資等都屬于戰(zhàn)略成本控制的一種手段。這些投資策略對于站在企業(yè)運營管理層面或者一般財務(wù)管理層面的人員有時會感到難以理解,，其實這種投資策略可能正是戰(zhàn)略成本控制的主要內(nèi)容,。

    [例3]兼并重組

    兼并重組既是一項獨立的企業(yè)資本運營業(yè)務(wù),，同時也是企業(yè)戰(zhàn)略成本控制的一個重要措施。由于競爭者的存在,，通常會導(dǎo)致銷售價格無法提高,，從而降低銷售收入。如果通過一項兼并業(yè)務(wù),，將競爭對手合并到本企業(yè)來,，形成一定的市場壟斷，則銷售價格就有可能得到提高,。從成本控制分析來看,，在有邊際利潤的情況下，銷售額越大,，利潤總額越高,。這種兼并重組有時代價非常高，一般運營層面和會計層面的人員可能并不能理解,。這里的兼并重組也包括上下游關(guān)聯(lián)企業(yè)的重組,。目前國內(nèi)上市公司中的中鋁集團(tuán)并購云南銅業(yè)就屬于這類成本控制。注意,，兼并重組有時并不能完全達(dá)到控制成本的目的,，操作不當(dāng)反而會增加更多的成本。戴-克的合并就是失敗的案例,。

    某些戰(zhàn)略成本控制項目,，其實還有融資或增加企業(yè)現(xiàn)金流的目的。某些表面看可能是虧損的投資,，其實有改善現(xiàn)金流的好處,。有些上市企業(yè)的合并可能會產(chǎn)生股價上漲，從而使股東可以通過增發(fā)股份和公司債的方式獲得更多的資金,。這些低成本的融資本身,，就是成本節(jié)約。

    以上的案例討論主要是說明成本控制中的層次問題,。在企業(yè)實際成本控制過程中有些成本控制措施具有跨層次的特點,。例如，某些新產(chǎn)品的開發(fā)投資,，既可以看成是戰(zhàn)略成本控制,，也可以看成是運管成本控制；一些環(huán)保型的改造投資,，也具有這些跨層次的特點,。但無論如何，企業(yè)的成本控制是一個非常復(fù)雜的問題,，牽涉到企業(yè)運營管理的方方面面,。一些貌似白花錢的支出,，其實具有非常大的潛在成本節(jié)約或收益！

    在從事企業(yè)運營管理過程中,，各級管理人員雖然所站的成本控制層次不同,，但最大限度地了解更高層次的成本控制思想，無疑對提高自己的成本控制能力和掌握企業(yè)的發(fā)展方向?qū)⒂兄卮笠饬x,。所謂站得高,，看得遠(yuǎn)，才能更好地運用各種成本控制工具,，并對企業(yè)的成本控制做出最大的貢獻(xiàn),。這里需要說明的是，企業(yè)的會計成本控制應(yīng)當(dāng)服從企業(yè)運營成本控制,；而企業(yè)會計成本控制和運營成本控制則都必須服從戰(zhàn)略成本控制。

    實際上,，成本控制的三層次現(xiàn)象和管理會計中的三大責(zé)任中心概念,，成本控制責(zé)任中心、利潤控制責(zé)任中心和投資控制責(zé)任中心也是相匹配的,。

    對于專業(yè)從事內(nèi)控管理（內(nèi)部審計）工作的人員來說,，掌握各個層次的成本控制方法，就可以比較透徹地了解企業(yè)運營管理中的潛在風(fēng)險,，對于提高內(nèi)部審計效率也將有重大幫助,。也有助于向管理者提供更多有增值作用的管理建議。