分立,，是指一家企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付,，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立�,，F(xiàn)對(duì)分立過(guò)程中可能涉及到哪些稅收問(wèn)題,應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理?筆者在此進(jìn)行分析以饗讀者。

　　(一)企業(yè)分立活動(dòng)不征收營(yíng)業(yè)稅

　　《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則：營(yíng)業(yè)稅的征收范圍為在中華人民共和國(guó)境內(nèi)有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為,。企業(yè)分立不屬于該征稅范圍,，其實(shí)質(zhì)是被分立企業(yè)股東將該企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債轉(zhuǎn)移至另一家企業(yè),，有別于被分立企業(yè)將該公司資產(chǎn)(土地使用權(quán),、房屋建筑物)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)的應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅行為，因此,，企業(yè)分立不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅,。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2002]165號(hào))規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的征收范圍為有償提供應(yīng)稅勞務(wù),、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為,。轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán),、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為,，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn),、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為完全不同,。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍,，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅,。”

　　(二)企業(yè)分立活動(dòng)不征收增值稅

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,，增值稅的征收范圍為在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工,、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。企業(yè)分立不屬于該征稅范圍,，其實(shí)質(zhì)是被分立企業(yè)股東將該企業(yè)的資產(chǎn),、負(fù)債轉(zhuǎn)移至另一家企業(yè)，有別于被分立企業(yè)將該公司資產(chǎn)(存貨,、固定資產(chǎn))轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)的應(yīng)征增值稅行為,，因此，企業(yè)分立不應(yīng)征收增值稅,。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào))規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中,，通過(guò)合并、分立,、出售,、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán),、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人,，不屬于增值稅的征稅范圍,，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅,�,！�

　　(三)企業(yè)分立活動(dòng)不征收土地增值稅

　　《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定：土地增值稅的征收范圍為轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入,。企業(yè)分立涉及的土地所有權(quán)轉(zhuǎn)移不屬于土地增值稅征稅范圍,，并非被分立企業(yè)將土地轉(zhuǎn)讓給新成立企業(yè)，而是被分立企業(yè)的股東將該資產(chǎn)換股,，因此,，企業(yè)分立涉及的土地轉(zhuǎn)移不征收土地增值稅。

　　(四)企業(yè)分立活動(dòng)的企業(yè)所得稅處理：一般性稅務(wù)處理和特性性稅務(wù)處理

　　1,、企業(yè)分立的一般性稅務(wù)處理

　　財(cái)稅[2009]59號(hào)規(guī)定：企業(yè)分立,，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：(1)被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;(2)分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ);(3)被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理;(4)被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí),，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理;(5)企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ),。

　　例如，某企業(yè)a準(zhǔn)備分立為a和b,，也就是存續(xù)分立方式(不滿足特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件分立)，此時(shí),，稅務(wù)處理如下：

　　a企業(yè)分立出去的資產(chǎn)比如土地,、固定資產(chǎn)、存貨,、投資等,，均需要按照公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;

　　b企業(yè)取得這些資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)也按公允價(jià)值確認(rèn);

　　a企業(yè)的股東取得b企業(yè)的股權(quán)或其他非股權(quán)支付額，應(yīng)視同被分立企業(yè)分配再投資處理(實(shí)際上,，在我國(guó)企業(yè)分回利潤(rùn)可以免稅);

　　a和b企業(yè)的虧損不得互相結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ),。

　　另外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào))第十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生分立,，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在,，應(yīng)按照財(cái)稅[2009]60號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行清算。被分立企業(yè)在報(bào)送《企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表》時(shí),，應(yīng)附送以下資料：

　　(一)企業(yè)分立的工商部門(mén)或其他政府部門(mén)的批準(zhǔn)文件;

　　(二)被分立企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以及評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告;

　　(三)企業(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說(shuō)明;

　　(四)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明,。”

　　第十五條規(guī)定：“企業(yè)分立,，分立企業(yè)涉及享受《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體(即全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得)享受的稅收優(yōu)惠過(guò)渡政策尚未期滿的,，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第九條規(guī)定執(zhí)行;注銷的被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠,，不再由存續(xù)企業(yè)承繼;分立而新設(shè)的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠,。分立各方企業(yè)按照《稅法》的稅收優(yōu)惠規(guī)定和稅收優(yōu)惠過(guò)渡政策中就企業(yè)有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的所得享受的稅收優(yōu)惠承繼問(wèn)題,，按照《實(shí)施條例》第八十九條規(guī)定執(zhí)行。

　　2,、企業(yè)分立的特性性稅務(wù)處理

　　根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)的規(guī)定,，如果分立滿足以下幾個(gè)條件，則可以使用特殊稅務(wù)處理：(1)具有合理的商業(yè)目的,，且不以減少,、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;(2)企業(yè)分立后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變分立資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng);(3)取得股權(quán)支付的原主要股東，在分立后連續(xù)12個(gè)月內(nèi),，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán);(4)被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán),，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,。

　　特殊稅務(wù)處理方法如下：

　　(1)分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;

　　(2)被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼;

　　(3)被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ);

　　(4)被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡(jiǎn)稱“新股”),，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡(jiǎn)稱“舊股”),，“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”,，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零;或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ),，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上;

　　(5)暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),。

　　非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))*(非股權(quán)支付金額/被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)

　　另外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào))第二十七條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生分立,，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：

　　(一)當(dāng)事方企業(yè)分立的總體情況說(shuō)明,。情況說(shuō)明中應(yīng)包括企業(yè)分立的商業(yè)目的;

　　(二)企業(yè)分立的政府主管部門(mén)的批準(zhǔn)文件;

　　(三)被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料;

　　(四)證明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料,，包括分立后企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況,、以及12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書(shū)等;

　　(五)工商部門(mén)認(rèn)定的分立和被分立企業(yè)股東股權(quán)比例證明材料;分立后,，分立和被分立企業(yè)工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照復(fù)印件;分立和被分立企業(yè)分立業(yè)務(wù)賬務(wù)處理復(fù)印件;

　　(六)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明,。”

　　(五)個(gè)人所得稅

　　如果被分立企業(yè)股東為自然人股東,，而非法人股東,，那么在企業(yè)分立時(shí)，是否需要繳納所得稅呢?是否視同分回利潤(rùn)再投資?如果是這樣,，外籍個(gè)人則無(wú)需繳納個(gè)人所得稅,，中國(guó)個(gè)人則需要視同“股息、紅利”繳納個(gè)人所得稅,。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào))和《關(guān)于轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[1998]333號(hào))作出規(guī)定：“盈余公積金轉(zhuǎn)增個(gè)人資本應(yīng)按照“利息,、股息,、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅�,！薄秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào))規(guī)定：“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息,、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額,，不作為個(gè)人所得,，不征收個(gè)人所得稅�,！彪m然該文件明確規(guī)定資本公積金轉(zhuǎn)增股本不征稅,，但是，在隨后的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》(國(guó)稅函[1998]289號(hào))進(jìn)行了相應(yīng)的補(bǔ)充說(shuō)明,，國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文件中所說(shuō)的資本公積金轉(zhuǎn)增個(gè)人股本不需征稅,，專指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入形成的資本公積金轉(zhuǎn)增個(gè)人股本不作為應(yīng)稅所得，不征收個(gè)人所得稅,，而與此不相符合的其他資本公積金轉(zhuǎn)增個(gè)人股本,，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅，包括企業(yè)接受捐贈(zèng),、撥款轉(zhuǎn)入,、外幣資本折算差額、資產(chǎn)評(píng)估增值等形成資本公積金轉(zhuǎn)增個(gè)人股本要征收個(gè)人所得稅,。

　　通過(guò)上述文件,，可以看到國(guó)家對(duì)于轉(zhuǎn)增資本屬于個(gè)人部分，需要交納個(gè)人所得稅,。那么,，分立時(shí)呢?暫無(wú)明文規(guī)定,。筆者認(rèn)為,，企業(yè)分立不一定就是將稅后利潤(rùn)進(jìn)行投資，如果將原有投資進(jìn)行分拆呢?另外,，能否參照企業(yè)所得稅的特殊處理規(guī)定,，滿足一定條件給予延遲納稅的優(yōu)惠政策呢?在具體操作上，很可能取決于地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的判定了,。

　　(六)契稅

　　《財(cái)政部,、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財(cái)稅[2008]175號(hào))第三條規(guī)定：“截止到2011年12月31日，企業(yè)依照法律規(guī)定,、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體相同的企業(yè),，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地,、房屋權(quán)屬,，不征收契稅,。”

　　(七)印花稅

　　《財(cái)政部,、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》(財(cái)稅[2003]183號(hào))第二條規(guī)定：“以合并或分立方式成立的新企業(yè),，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花,，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花,。”