一,、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售銷項(xiàng)稅額的一般界定

　　所謂增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是將那些按稅法規(guī)定不能扺扣,，但購(gòu)進(jìn)時(shí)已作抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額如數(shù)轉(zhuǎn)出?在數(shù)額上是一進(jìn)一出，進(jìn)出相等,。而視同銷售是指企業(yè)對(duì)某項(xiàng)業(yè)務(wù)未做銷售處理,，但按稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售交納相關(guān)稅費(fèi)，需計(jì)算交納增值稅銷項(xiàng)稅額,。二者的區(qū)別主要在于：進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出僅僅是將原計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額中不能抵扣的部分轉(zhuǎn)出去,，不考慮購(gòu)進(jìn)貨物的增值情況;視同銷售銷項(xiàng)稅額是根據(jù)貨物增值后的價(jià)值計(jì)算的，其與該項(xiàng)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額的差額,，為應(yīng)交增值稅,。

　　企業(yè)的貨物按其來(lái)源可分為購(gòu)入的貨物及自產(chǎn)和委托加工的貨物兩大類。購(gòu)入的貨物未再加工,，從理論上講,，其價(jià)值沒(méi)有變化，但價(jià)格會(huì)隨著市場(chǎng)的變化圍繞著價(jià)值上下波動(dòng);而自產(chǎn)和委托加工的貨物由于經(jīng)過(guò)加工,，其價(jià)值已經(jīng)發(fā)生變化,。按其用途可以分為對(duì)內(nèi)和對(duì)外兩大類,。對(duì)內(nèi)是指用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、用于免稅項(xiàng)目,、用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)等;對(duì)外是指用于對(duì)外投資,、提供給其他單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者、分配給股東和投資者,、無(wú)償贈(zèng)送他人等,。對(duì)內(nèi)不需要考慮價(jià)值變動(dòng)，而對(duì)外需要考慮價(jià)值變動(dòng),。按此原則,，貨物在何種情況下應(yīng)作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，在何種情況下應(yīng)視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額,，可以歸納為以下幾種情況：

　　1,、購(gòu)入的貨物用于企業(yè)內(nèi)部,。比如企業(yè)將購(gòu)進(jìn)的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目,、用于免稅項(xiàng)目、用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)時(shí),，貨物沒(méi)有增值,，且用于企業(yè)內(nèi)部，應(yīng)按歷史成本計(jì)價(jià),，也不需要考慮其價(jià)格變動(dòng),，因此，當(dāng)貨物改變用途,，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣時(shí),，只需要作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

　　[例1]A企業(yè)福利部門領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批,，實(shí)際成本為4000元;為購(gòu)建固定資產(chǎn)的在建工程領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批,，實(shí)際成本為5000元。A企業(yè)為一般納稅人,，增值稅率為17%.則賬務(wù)處理如下：

　　借：應(yīng)付福利費(fèi)(4000+4000×17%) 4680

　　　　貸：原材料 4000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 680

　　借：在建工程(5000+5000×17%) 5850

　　　　貸：原材料 5000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 850

　　2,、購(gòu)入的貨物用于企業(yè)外部。比如企業(yè)將購(gòu)買的貨物用于投資,、提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者,、分配給股東或投資者、無(wú)償贈(zèng)送他人等,。在這種情況下,，貨物雖然沒(méi)有增值，但其價(jià)格會(huì)隨著市場(chǎng)的變化圍繞著價(jià)值上下波動(dòng),。由于貨物已經(jīng)離開(kāi)企業(yè),，其價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn),，盡管沒(méi)有作為銷售處理，但應(yīng)視同銷售,，按其價(jià)格確認(rèn)增值額,，并確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。

　　3,、自產(chǎn),、委托加工的貨物用于企業(yè)內(nèi)部。比如企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目,、用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)等,，盡管貨物沒(méi)有離開(kāi)企業(yè)，但其價(jià)值有增值,，應(yīng)視同銷售,，按其價(jià)格確認(rèn)增值額，并計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額,。

　　4,、自產(chǎn)、委托加工的貨物用于企業(yè)外部,。比如企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于投資,、提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者、分配給股東或投資者,、無(wú)償贈(zèng)送他人等情況下,，貨物有增值，且已經(jīng)離開(kāi)企業(yè),，價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn),，因此應(yīng)視同銷售，按其價(jià)格確認(rèn)增值額并計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額,。

　　[例2]A企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于購(gòu)建固定資產(chǎn)的在建工程,，產(chǎn)品成本為57000元，計(jì)稅價(jià)格(售價(jià))為60000元,，增值稅率為17%,，則會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

　　借：在建工程 67200

　　　　貸：庫(kù)存商品 57000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)( 60000×17%) 10200

　　如果上述產(chǎn)品不是在建工程領(lǐng)用，而是由福利部門領(lǐng)用,，則會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

　　借：應(yīng)付福利費(fèi) 67200

　　　　貸：庫(kù)存商品 57000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)( 60000×17%) 10200

　　如果上述產(chǎn)品是用于對(duì)外投資,、捐贈(zèng)等，也需要按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額,。

　　二,、企業(yè)貨物發(fā)生非正常損失時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的運(yùn)用分析

　　如果企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物發(fā)生非正常損失，其價(jià)值為零,，進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣,，應(yīng)作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理;企業(yè)自產(chǎn),、委托加工的貨物比如非正常損失的在產(chǎn)品和產(chǎn)成品，其價(jià)值同樣為零,，所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣,，也應(yīng)作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

　　[例3]A企業(yè)原材料發(fā)生非常損失,，其實(shí)際成本為7500元,。A企業(yè)為一般納稅人，增值稅率為17%.則會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

　　借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 8775

　　　　貸：原材料 7500

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)(7500×17%) 1275

　　又如,，A企業(yè)庫(kù)存商品發(fā)生非常損失,，其實(shí)際成本為37000元，其中所耗原材料成本為20000元,。A企業(yè)為一般納稅人,，增值稅率為17%.則賬務(wù)處理為：

　　借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 40400

　　　　貸：庫(kù)存商品 37000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)(20000×17%) 3400

　　如果上例題中改為在產(chǎn)品，其他資料不變,，則賬務(wù)處理如下：

　　借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 40400

　　　　貸：生產(chǎn)成本 37000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)(20000×17%) 3400

　　按《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第21條的規(guī)定,，凡是企業(yè)無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨，一律應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理,。包括已霉?fàn)�變質(zhì)的存貨;已過(guò)期且無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨;生產(chǎn)中已不再需要,，并且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨;其他足以證明已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨,。這些霉?fàn)�變質(zhì)或無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨,，不管是否有市場(chǎng)變化和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整的原因，都屬于永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的存貨,，其進(jìn)項(xiàng)稅額在會(huì)計(jì)上均應(yīng)做轉(zhuǎn)出處理,。

　　然而，由于市場(chǎng)變化和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整遭淘汰,、過(guò)時(shí)的存貨,，雖然市場(chǎng)價(jià)值降低，卻是由于市場(chǎng)變化引起的,，不屬于非正常損失,，只要沒(méi)有發(fā)生自然災(zāi)害損失，沒(méi)有盤虧,、丟失或毀損,，就不應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。值得注意的是,，對(duì)于市場(chǎng)價(jià)值因市場(chǎng)變化而降低的存貨,，企業(yè)處理前一定要上報(bào)主管稅務(wù)部門，得到稅務(wù)部門的認(rèn)可,。否則,，稅務(wù)部門會(huì)認(rèn)為是因企業(yè)管理不善而導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)值降低,，甚至認(rèn)為是因存在盤虧、丟失或毀損的情形而使銷售收入總額降低,，從而造成企業(yè)不應(yīng)有的稅收損失,。

　　三、企業(yè)平銷返利行為中進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的運(yùn)用分析

　　所謂平銷返利,，一般是指生產(chǎn)企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價(jià)或高于商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價(jià)的價(jià)格將貨物銷售給商業(yè)企業(yè),，商業(yè)企業(yè)再以進(jìn)貨成本或低于進(jìn)貨成本的價(jià)格進(jìn)行銷售，生產(chǎn)企業(yè)則以返還利潤(rùn)等方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的進(jìn)銷差價(jià)損失的銷售方式,。平銷行為不僅發(fā)生在生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)之間,，而且在生產(chǎn)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)之間、商業(yè)企業(yè)與商業(yè)企業(yè)之間的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中也時(shí)有發(fā)生,。對(duì)此,，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2004]136號(hào))規(guī)定，對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量,、銷售額掛鉤(如以一定比例,、金額、數(shù)量計(jì)算)的各種返還收入,，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金,，應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金的計(jì)算公式調(diào)整為：當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金=當(dāng)期取得的返還資金÷(1+所購(gòu)貨物適用增值稅稅率)×所購(gòu)貨物適用增值稅稅率。其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理,，比照本通知的規(guī)定執(zhí)行,。

　　[例4]A企業(yè)為增值稅一般納稅人，2005年10月從另一納稅人處購(gòu)得商品10000件,，每件10元,，合計(jì)貨款100000元，稅金17000元,。供貨方按10%進(jìn)行返利,，并用現(xiàn)金形式支付。

　　A企業(yè)購(gòu)入商品時(shí),，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

　　借：庫(kù)存商品 100000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)17000

　　　　貸：銀行存款 117000

　　A企業(yè)在收到返利時(shí),，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理應(yīng)為：

　　借：銀行存款 11700

　　　　貸：庫(kù)存商品 10000

　　(若結(jié)算后收到返利則應(yīng)計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”)

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)1700

　　實(shí)務(wù)中，購(gòu)買方直接從銷售方取得貨幣資金,、購(gòu)買方直接從向銷售方支付的貨款中坐扣,、購(gòu)買方向銷售方索取或坐扣有關(guān)銷售費(fèi)用或管理費(fèi)用、購(gòu)買方在銷售方直接或間接列支或報(bào)銷有關(guān)費(fèi)用,、購(gòu)買方取得銷售方支付的費(fèi)用補(bǔ)償?shù)惹闆r都應(yīng)按返利原則進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理,。

　　四、增值稅出口退稅行為中進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的運(yùn)用分析

　　按照我國(guó)增值稅條例規(guī)定，出口產(chǎn)品的增值稅實(shí)行零稅率,，為出品產(chǎn)品所購(gòu)進(jìn)貨物的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以退回,。但在實(shí)際工作中，進(jìn)項(xiàng)稅額只是部分退回,，未退回的部分不能再抵扣,，則應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

　　[例5]A企業(yè)1月份購(gòu)進(jìn)外銷商品一批,，價(jià)款10000元,，增值稅1700元，合計(jì)11700元;該批商品全部外銷,，售價(jià)16000元,。經(jīng)計(jì)算，當(dāng)期免抵稅額900元,，抵減內(nèi)銷商品應(yīng)納稅額(假設(shè)為8500元),，其余800元作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。則賬務(wù)處理如下：

　　借：庫(kù)存商品 10000

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)1700

　　　　貸：銀行存款 11700

　　借：銀行存款 16000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 16000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 10000

　　　　貸：庫(kù)存商品 10000

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——出口抵減內(nèi)銷商品應(yīng)納稅額) 900

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(出口退稅) 900

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 800

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)800

　　從上例可以看出,，企業(yè)為出口產(chǎn)品所購(gòu)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額由于未全部退回,，則未退回的部分視為企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物的代價(jià)，應(yīng)反映為銷售成本,。企業(yè)購(gòu)入外銷商品一批,，價(jià)款10000元，進(jìn)項(xiàng)稅額1700元,，共計(jì)11700元;該商品出口,，國(guó)家退稅900元，其余800元未退,。從總體上來(lái)看,，企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物的全部代價(jià)是11700元,，國(guó)家退稅900元,，實(shí)際代價(jià)為10800元。由于不含增值稅的價(jià)款10000元直接作為存貨處理,，在貨物出口后,，已經(jīng)轉(zhuǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，因此,，未退回的800元作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理,，也要轉(zhuǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。其結(jié)果是,，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本共計(jì)為10800元,，反映購(gòu)進(jìn)商品的實(shí)際成本。

　　從以上分析可以看出,，與“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”對(duì)應(yīng)的科目涉及“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”,、“待處理財(cái)產(chǎn)損益”(結(jié)轉(zhuǎn)凈損失時(shí)通常轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”)等,，這將直接影響企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得。還有的“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”會(huì)計(jì)入“在建工程”,、“固定資產(chǎn)”,、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目，雖然并未影響當(dāng)期的應(yīng)稅所得,，但隨著在建工程的完工,、折舊的計(jì)提，以及長(zhǎng)期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓處置,，相應(yīng)的增值稅將在以后的期限內(nèi)影響企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得,。因此對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的業(yè)務(wù)需要會(huì)計(jì)人員在賬務(wù)處理、申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)予以關(guān)注,，以正確計(jì)算企業(yè)損益,，同時(shí)降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。