非同一控制下,，通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其會計處理關(guān)鍵有三步,。

　　第一步：調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額,。

　　1.合并前采用成本法核算的,，其賬面余額一般無需調(diào)整。

　　2.合并前采用權(quán)益法核算的,，應(yīng)將其賬面價值恢復(fù)至取得投資時的初始投資成本,，相應(yīng)調(diào)整留存收益。

　　第二步：比較每一單項交易時的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額,，確定每一單項交易應(yīng)予確認的商譽或是應(yīng)計入當期損益的金額,。

　　第三步：對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動，相對于原持股比例應(yīng)享有的部分,，在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項目,。

　　其中，屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量,，在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整留存收益,，差額調(diào)整資本公積,。

　　《企業(yè)會計準則解釋第4號》增加了第四步會計處理：

　　(一)在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和,，作為該項投資的初始投資成本,。

　　(二)在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán),，應(yīng)當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量,，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。

　　案例一：合并前采用權(quán)益法核算的多次合并,。

　　A公司于2009年1月1日以貨幣資金700萬元取得了B公司30%的所有者權(quán)益,，B公司在該日的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值是2200萬元。假設(shè)不考慮所得稅的影響,。A公司和B公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積,。A、B公司不受同一企業(yè)控制,。

　　2010年1月1日,，B公司除一項固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值相等,。該固定資產(chǎn)的公允價值為60萬元,，賬面價值為20萬元，預(yù)計尚可使用年限為10年,，采用年限平均法計提折舊,，無殘值。2010年1月1日,，B公司所有者權(quán)益的賬面價值分別為股本1000萬元,、資本公積400萬元、盈余公積76萬元,、未分配利潤648萬元,。

　　B公司于2010年度實現(xiàn)凈利潤160萬元，沒有支付股利,，沒有發(fā)生資本公積變動的業(yè)務(wù),。

　　2011年1月1日，A公司以貨幣資金1000萬元進一步取得B公司40%的所有者權(quán)益,，因此取得了控制權(quán),。B公司在該日的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值是2380萬元。

　　2011年1月1日,，B公司除一項固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外,，其他資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的公允價值為78萬元,，賬面價值為18萬元,，預(yù)計尚可使用年限為9年,，采用年限平均法計提折舊，無殘值,。2011年1月1日,，B公司所有者權(quán)益的賬面價值分別為股本1000萬元,、資本公積460萬元,、盈余公積92萬元、未分配利潤828萬元,。

　　相關(guān)會計處理如下(單位：萬元,，下同)：

　　1.(1)2010年1月1日

　　借：長期股權(quán)投資 700

　　　　貸：銀行存款 700

　　(2)2010年12月31日

　　借：長期股權(quán)投資 46.8　{[160-(60-20)÷10]×30%}

　　　　貸：投資收益 46.8

　　(3)2011年1月1日

　　借：長期股權(quán)投資 1000

　　　　貸：銀行存款 1000

　　2.A公司對B公司追加投資后，對原持股比例由權(quán)益法改為成本法

　　借：盈余公積 4.68

　　利潤分配———未分配利潤 42.12

　　　　貸：長期股權(quán)投資 46.8

　　3.A公司對B公司投資形成的商譽的價值

　　原持有30%股份應(yīng)確定的商譽=700-30%×2200=40(萬元);

　　進一步取得的40%股份應(yīng)確定的商譽=1000-40%×2380=48(萬元);

　　A公司對B公司投資形成的商譽=40+48=88(萬元),。

　　4.對子公司個別報表調(diào)整

　　借：固定資產(chǎn) 60

　　　　貸：資本公積 60

　　5.長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法

　　借：長期股權(quán)投資 46.8

　　　　貸：盈余公積 4.68

　　利潤分配———未分配利潤 42.12

　　借：長期股權(quán)投資 7.2[(2380-2200)×30%-46.8]

　　　　貸：資本公積 7.2

　　6.合并日與投資有關(guān)的抵消分錄

　　借：股本 1000

　　資本公積 460

　　盈余公積 92

　　未分配利潤 828

　　商譽 88

　　　　貸：長期股權(quán)投資 1754 (700+1000+46.8+7.2)

　　少數(shù)股東權(quán)益 714 [(1000+460+92+828)×30%],。

　　7.按照《企業(yè)會計準則解釋第4號》規(guī)定，原持有30%股權(quán)在購買日對應(yīng)的可辨認凈資產(chǎn)公允價值=2380×30%=714(萬元),，持有30%股權(quán)賬面價值為746.8萬元,，差額32.8萬元應(yīng)計入當期損益。

　　案例二：合并前采用成本法核算的多次合并,。

　　甲公司于2009年1月1日以1000萬元取得乙公司10%的股份,，取得投資時乙公司凈資產(chǎn)的公允價值為9000萬元。甲公司未以任何方式參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策,。2010年1月1日,，甲公司另支付5000萬元取得乙公司50%的股份，能夠?qū)σ夜�司實施控��,。購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為9500萬元,。乙公司2009年實現(xiàn)的留存收益為300萬元，未進行利潤分配,。甲公司和乙公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積,。

　　相關(guān)會計處理如下：

　　1.2009年1月1日

　　借：長期股權(quán)投資 1000

　　　　貸：銀行存款等 1000

　　2.購買日2010年1月1日

　　借：長期股權(quán)投資 5000

　　　　貸：銀行存款 5000

　　3.合并時點應(yīng)確認的商譽

　　原持有10%股份應(yīng)確認的商譽=1000-9000×10%=100(萬元);

　　進一步取得50%股份應(yīng)確認的商譽=5000-9500×50%=250(萬元);

　　合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽=100+250=350(萬元)。

　　4.凈資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)增值的處理

　　原持有10%股份在購買日對應(yīng)的可辨認凈資產(chǎn)公允價值=9500×10%=950(萬元),。

　　原取得投資時應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額=9000×10%=900(萬元);

　　兩者之間差額50萬元在合并財務(wù)報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現(xiàn)留存收益的部分30萬元(300×10%),，調(diào)整合并財務(wù)報表中的盈余公積和未分配利潤剩余部分20萬元調(diào)整資本公積。

　　借：長期股權(quán)投資 50

　　　　貸：盈余公積 3

　　利潤分配———未分配利潤 27

　　資本公積 20

　　5.按照《企業(yè)會計準則解釋第4號》規(guī)定,，原持有10%股權(quán)在購買日對應(yīng)的可辨認凈資產(chǎn)公允價值=9500×10%=950(萬元),，持有10%股權(quán)賬面價值為1000萬元，差額50萬元應(yīng)計入當期損益,。