7.購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,。

　　非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的,，購(gòu)買(mǎi)方一般應(yīng)于購(gòu)買(mǎi)日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表,，反映其于購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況,。

　　【注意】購(gòu)買(mǎi)日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表,。

　　在合并資產(chǎn)負(fù)債表中：

　　(1)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量;

　　(2)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù);

　　(3)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益,。

　　【提示】因購(gòu)買(mǎi)日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上,，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn),。

　　(二)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法

　　1.非同一控制下的控股合并。

　　(1)非同一控制下的企業(yè)合并中,，購(gòu)買(mǎi)方取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的,，在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本(不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn))，作為形成的對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目;

　　(2)按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),，借記“應(yīng)收股利”科目;

　　(3)按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目;

　　(4)按其差額,，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”或借記“營(yíng)業(yè)外支出”等科目;

　　(5)按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用,，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目,。

　　【會(huì)計(jì)處理思路】

　　首先,，記錄獲得的價(jià)值,。借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”以及“應(yīng)收股利”。

　　其次,，記錄付出的價(jià)值,。貸記資產(chǎn)或借記“負(fù)債”。

　　第三,，借貸方的差額,，記入營(yíng)業(yè)外收入或支出等科目。

　　第四,，直接相關(guān)費(fèi)用,，記入管理費(fèi)用。

　　購(gòu)買(mǎi)方為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán),，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的,，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益,，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表,。其中，以庫(kù)存商品等作為合并對(duì)價(jià)的,，應(yīng)按庫(kù)存商品的公允價(jià)值,，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本,。

　　2.非同一控制下的吸收合并,。

　　(1)非同一控制下的吸收合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn),、負(fù)債,，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債;

　　(2)作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表;

　　(3)確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額,，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤(rùn)表,。

　　【提示】其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類(lèi)似，不同點(diǎn)在于在非同一控制下的吸收合并中,，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)目列示,，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購(gòu)買(mǎi)方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示。

　　(三)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并的特別考慮

　　如果企業(yè)合并并非通過(guò)一次交換交易實(shí)現(xiàn),，而是通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的,，則企業(yè)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資,。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后,，通過(guò)增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制的，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別進(jìn)行處理：

　　1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日新增股權(quán)投資成本之和,，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本;購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及其他綜合收益的(例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分),，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。并按以下原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　　(1)購(gòu)買(mǎi)方于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資,，保持其賬面價(jià)值不變,。

　　(2)追加的投資，按照購(gòu)買(mǎi)日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量,，并確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資,。

　　(3)購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本,。

　　(4)購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的,，不予處理。待購(gòu)買(mǎi)方出售被購(gòu)買(mǎi)方股權(quán)時(shí),，再按出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期的損益

　　例如,，購(gòu)買(mǎi)方原持有的股權(quán)投資按照權(quán)益法核算時(shí)，被購(gòu)買(mǎi)方持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的其他綜合收益(計(jì)入資本公積——其他資本公積),，購(gòu)買(mǎi)方按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額并確認(rèn)為其他綜合收益(計(jì)入資本公積——其他資本公積)的部分,，不予處理。待購(gòu)買(mǎi)方出售被購(gòu)買(mǎi)方股權(quán)時(shí),，再按出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期的損益,。

　　(5)如果通過(guò)多次交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

　　【例】A公司于20×8年以2 000萬(wàn)元取得B上市公司5%的股權(quán),，對(duì)B公司不具有重大影響，A公司將其分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn),，按公允價(jià)值計(jì)量,。20×9年4月1日，A公司又斥資25 000萬(wàn)元自C公司取得B公司另外50%股權(quán),。

　　假定A公司在取得對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后,，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。A公司原持有B公司5%的股權(quán)于20×9年3月31日的公允價(jià)值為2 500萬(wàn)元,，累計(jì)計(jì)入其他綜合收益的金額為500萬(wàn)元,。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　『分析提示』

　　本例中,，A公司是通過(guò)分步購(gòu)買(mǎi)最終達(dá)到對(duì)B公司控制,，因A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，故形成非同一控制下企業(yè)合并,。在購(gòu)買(mǎi)日,，A公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　27 500

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)　 　　 2 500

　　銀行存款　　　　　　　 25 000

　　2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表,。

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán),，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量,，并按照以下原則處理：

　　(1) 購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量,，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益,。

　　(2)購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值，與購(gòu)買(mǎi)日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和,，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本,。

　　合并成本=原持股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值+新購(gòu)入股權(quán)公允價(jià)值

　　(3)在按上述計(jì)算的合并成本基礎(chǔ)上，比較購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,，確定購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù),，或者應(yīng)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期損益的金額。

　　(4)購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及其他綜合收益的,，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期投資收益,。(理解:之前的投資已經(jīng)終結(jié),現(xiàn)在是新的投資)

　　【例】甲公司于2010年1月1日以2 000萬(wàn)元取得A公司10%的股份，取得投資時(shí)A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為18 000萬(wàn)元,。假定該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng),，公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量，因未參與A公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策,，甲公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算,。2011年1月1日，甲公司另支付12 000萬(wàn)元取得A公司50%的股份,，從而能夠?qū)�A公司實(shí)施控制,。

　　購(gòu)買(mǎi)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為22 000萬(wàn)元。甲公司之前所取得的10%股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為2 200萬(wàn)元,。

　　A公司自2010年甲公司取得投資后至2011年再次購(gòu)買(mǎi)股份前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為600萬(wàn)元(假定不存在需要對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整的因素),，未進(jìn)行利潤(rùn)分配。甲公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積,。

　　要求：

　　(1)確定甲公司實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并時(shí)的初始投資成本,，并編制甲公司企業(yè)合并時(shí)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄;

　　(2)確定甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本和應(yīng)確定的商譽(yù)，并編制有關(guān)調(diào)整分錄,。

　　『分析提示』

　　(1)甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理：

　　2011年再次購(gòu)買(mǎi)A公司50%股權(quán)時(shí)的初始投資成本=原持有10%股權(quán)投資的賬面價(jià)值2 000萬(wàn)元+新增投資成本12 000萬(wàn)元=14 000萬(wàn)元,。會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司　　　　　12 000

　　貸：銀行存款等　　　　　　　　　　　12 000

　　(2)甲公司合并報(bào)表中的處理：

　　①計(jì)算合并成本：

　　合并成本=原10%股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值2 200萬(wàn)元+支付的對(duì)價(jià)12 000萬(wàn)元=14 200萬(wàn)元

　�,、谟�(jì)算應(yīng)計(jì)入損益的金額：

　　應(yīng)計(jì)入損益的金額=原持有的10%股權(quán)的公允價(jià)值2 200萬(wàn)元-其賬面價(jià)值2 000萬(wàn)元=200萬(wàn)元

　　編制如下調(diào)整分錄：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　200

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　200

　�,、塾�(jì)算商譽(yù)：

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)=14 200-22 000×60%=1 000(萬(wàn)元)

　　編制合并抵消分錄：

　　借：股本等　　　　　　　　　　　　22 000

　　商譽(yù)　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 (2 200+12 000)14 200

　　少數(shù)股東權(quán)益　　(22 000×40%)8 800

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