二、同一控制下的企業(yè)合并

　　(一)同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則

　　同一控制下的企業(yè)合并會計,，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對于企業(yè)合并事項應(yīng)進(jìn)行的的會計處理,。

　　合并方，是指取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方;

　　合并日,，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期,。

　　同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自集團外少數(shù)股東手中購買股權(quán)的情況下，合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)的處理,。

　　(1)合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn),、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債,。

　　同一控制下的企業(yè)合并,，從最終控制方的角度來看，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價值量并沒有發(fā)生變化,，因此合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn),，但被合并方在企業(yè)合并前賬面原已確認(rèn)的商譽應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。

　　(2)合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變,。

　　合并方在同一控制下企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)因該項合并而改記其賬面價值，從最終控制方的角度,，其在企業(yè)合并交易或事項發(fā)生前控制的資產(chǎn),、負(fù)債，在該交易或事項發(fā)生后仍在其控制之下,，因此該交易或事項原則上不應(yīng)引起所涉及資產(chǎn),、負(fù)債的計價基礎(chǔ)發(fā)生變化,。

　　在確定合并中取得各項資產(chǎn),、負(fù)債的入賬價值時，應(yīng)予注意的是,，被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策與合并方不一致的,，應(yīng)基于重要性原則，首先統(tǒng)一會計政策,，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計政策對被合并方資產(chǎn),、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價值作為有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債的入賬價值,。

　　(3)合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益,，不影響合并當(dāng)期利潤表,，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目。合并方在企業(yè)合并中取得的價值量相對于所放棄價值量之間存在差額的,，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益,。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時，應(yīng)首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價),，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的,，應(yīng)沖減留存收益。

　　【提示】調(diào)整的是“資本公積——資本溢價或股本溢價”， 不包括“資本公積——其他資本公積”,。

　　(4)對于同一控制下的控股合并,，合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施時一直是一體化存續(xù)下來的,，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益,。合并財務(wù)報表中，應(yīng)以合并方的資本公積(或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價部分)為限,，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整,，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。

　　【舉例】假定2010年9月1日為合并日,。

　　(1)2010年9月1日編制的合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表,，均反映的是由母子公司構(gòu)成的報告主體自合并當(dāng)期期初2010年1月1日至合并日9月1日實現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況。

　　(2)2010年9月1日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表,，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項目,，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日9月1日應(yīng)實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。即需要編制調(diào)整抵銷分錄予以調(diào)整,。

　　(二)同一控制下企業(yè)合并會計處理方法

　　同一控制下的企業(yè)合并,，視合并方式不同，應(yīng)當(dāng)分別按照以下規(guī)定進(jìn)行會計處理,。

　　1.同一控制下的控股合并,。

　　同一控制下的企業(yè)合并，合并方在合并后取得對被合并方生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán),，并且被合并方在企業(yè)合并后仍然繼續(xù)經(jīng)營的,，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量問題;二是合并日合并財務(wù)報表的編制問題。

　　(1)長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量

　　按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定,，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目,，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值,，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目,，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金方式進(jìn)行的,，該初始投資成本與支付的現(xiàn)金,、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價),，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的,，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤;以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的,，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價),，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的,，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。

　　(2)合并日合并財務(wù)報表編制

　　同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的,，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表,，反映于合并日形成的報告主體的財務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果等,。

　　考慮有關(guān)因素的影響,，編制合并日的合并財務(wù)報表存在困難的，下列有關(guān)原則同樣適用于合并當(dāng)期期末合并財務(wù)報表的編制,。

　　編制合并日的合并財務(wù)報表時,，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表,。

　　【合并資產(chǎn)負(fù)債表】

　　被合并方的有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表(合并方與被合并方采用的會計政策會計期間不同的，指按照合并方的會計政策會計期間,，對被合并方有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債經(jīng)凋整后的賬面價值)。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易,，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵消,。

　　同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中,，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分,，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益,。

　　確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分,，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中,，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。在合并工作底稿中,，借記“資本公積”項目,，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。

　　抵銷分錄：

　　借：資本公積

　　貸：盈余公積

　　未分配利潤

　　確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后,，合并方賬面資本公積(資本溢價或股本溢價)貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分的,，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積(資本溢價或股本溢價)的貸方余額為限,，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”,。在合并工作底稿中，借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目,。

　　因合并方的資本公積(資本溢價或股本溢價)余額不足,，被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中對這一情況進(jìn)行說明,。

　　【合并利潤表】

　　合并方在編制合并日的合并利潤表時,，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易,，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進(jìn)行抵消,。

　　例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于20×7年3月31日,，合并方當(dāng)日編制合并利潤表時,，應(yīng)包括合并方及被合并方自20×7年1月1日至20×7年3月31日實現(xiàn)的凈利潤。

　　為了幫助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構(gòu)成,，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期,，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映因同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則,，導(dǎo)致由于該項企業(yè)合并自被合并方在合并當(dāng)期帶入的損益情況,。

　　合并現(xiàn)金流量表。合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原則相同,。

　　2.同一控制下的吸收合并

　　同一控制下的吸收合并中,，合并方主要涉及：(1)合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定,，以及(2)合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理,。

　　【合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定】

　　合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債在被合并方的原賬面價值入賬。其中,，對于合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策不同的,，在將被合并方的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債并入合并方的賬簿和報表進(jìn)行核算之前，首先應(yīng)基于重要性原則,，統(tǒng)一被合并方的會計政策,，即應(yīng)當(dāng)按照合并方的會計政策對被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整后,，以調(diào)整后的賬面價值確認(rèn),。

　　【合并差額的處理】

　　合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并,，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額,，應(yīng)記入資本公積(資本溢價或股本溢價),，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤;以支付現(xiàn)金,、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并,，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額,，相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價),，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤,。

　　借：資產(chǎn)(被合并方賬面價值)

　　資本公積(資本溢價或股本溢價)(不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤)

　　貸：負(fù)債(被合并方賬面價值)

　　資產(chǎn)(合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值)

　　銀行存款

　　股本

　　資本公積(資本溢價或股本溢價)

　　3.合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理,。

　　合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用，指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用,，如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計費用,、進(jìn)行資產(chǎn)評估的費用以及有關(guān)的法律咨詢費用等增量費用。

　　同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用,，應(yīng)于發(fā)生時費用化計入當(dāng)期損益,。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目,。但以下兩種情況除外：

　�,、僖园l(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金,、手續(xù)費等應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定進(jìn)行核算,。即該部分費用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價直接相關(guān),，但其核算應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則,，有關(guān)的費用應(yīng)計入負(fù)債的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的,，該部分費用應(yīng)增加折價的金額;債券如為溢價發(fā)行的,，該部分費用應(yīng)減少溢價的金額。

　�,、诎l(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的,，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》的規(guī)定進(jìn)行核算,。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費用，應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減,，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下,，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下,，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤,。

　　企業(yè)專設(shè)的購并部門發(fā)生的日常管理費用,，如果該部門的設(shè)置并不是與某項企業(yè)合并直接相關(guān)，而是企業(yè)的一個常設(shè)部門,，其設(shè)置的目的是為了尋找相關(guān)的購并機會等,，維持該部門日常運轉(zhuǎn)的有關(guān)費用，不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費用,，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時費用化計入當(dāng)期損益,。

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